חוב של נישום לספק שלא שולם שנתיים אינו מחילת חוב
עמ"ה 535/03 חברת רהיטי עטרת הזהב בע"מ נ. פקיד שומה אשקלון
המערערת הינה חברה העוסקת ביבוא ושיווק רהיטים. בנימוקי השומה למערערת קבע המשיב, כי בבדיקת ספרי המערערת נמצא, כי קיימות יתרות זכות גבוהות בכרטיסי הספקים מהארץ ומחו"ל על פני תקופה ארוכה מאד וכי הוא רואה ביתרות אלה "מחילת חוב" עפ"י סעיף 3(ב)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה). לפיכך הוסיף המשיב יתרות אלה להכנסות המערערת. הערעור מתמקד בסוגיית "מחילת החובות" הנטענת בבסיס השומות כלפי המערערת. בית המשפט המחוזי בבאר שבע פסק
המערערת אינה חולקת כי כל חובותיה לספקי חו"ל בשלוש שנות המס הרלבנטיות, טרם שולמו על ידה. אולם, לטענת מנהלה, אף לא אחד מאותם ספקים מחל על חובו. הביטוי "מחילת חוב" כשלעצמו, משקף פעולה משפטית אשר בה "מוחל" הנושה ללווה על חובו, באופן בו חיובו של הלווה לנושה בגין אותו החוב – פקע ונגוז. ה"מחילה" אינה אלא שם נרדף ל"וויתור" או ל"השמטת חוב", ולכן חוב ש"נמחל" איננו "חוב שלא שולם". נושה שאינו נוקט פעולה לגביית חובו, אינו מוחל בכך על החוב.
"מחילת חוב" כאירוע מס ההופך את החוב המחול להכנסה חייבת בידי הלווה, מופיעה במפורש בסעיף 3(ב)(1) לפקודה. עפ"י סעיף 3(ב)(5) לפקודה, אירוע המס יוצר ההכנסה, אינו רק במעשה המשפטי של "מחילה" מצד הנושה, כי אם גם בחוב שלא נמחל פורמאלית ע"י הנושה, אלא שהלווה "נוהג" לגביו "כאילו נמחל".
עפ"י ההוראה שבסעיף 3(ב)(5) לפקודה, נוספה ל"מחילה" שבסעיף 3(ב)(1) לפקודה, ה"כאילו מחילה". ב"מחילה" – החוב בטל נמחל ונגוז, ואין הנושה רשאי לשוב ולהיפרע אותו מהלווה. ב"כאילו מחילה" – על אף שהחוב "כאילו מחול" (שכן, כך "נוהג בו הלווה"), עדיין שריר וקיים הוא במישור זכויותיו של הנושה, הזכאי להיפרע אותו חוב מהלווה, למרות "שכאילו" נמחל. הפרש גדול בין "המחילה" ל"כאילו מחילה", גם לעניין אופי ומידת הראיה הנדרשת להוכחתה וקביעת הנושאים בנטליה. שומה הנסמכת על "מחילת חוב" של ממש, דורשת מניה וביה קיומה של "מחילה" מצד הנושה. לעומת זאת, שומה הנסמכת על "כאילו מחילה", די לה שתסמוך על הדרך בה נוהג הנישום-הלווה באותו החוב. היה ונוהג הוא בחוב "כאילו נמחל", יהיה אותו החוב להכנסה חייבת, וזאת אפילו אם לא נמחל החוב בפועל ואפילו עומד הוא עדיין לזכות הנושה. האנאלוגיה המתבקשת לעניין זה של "כאילו מחילת חוב", היוצרת הכנסה אצל הלווה, הינה לעניין ה"חוב הרע" היוצר הוצאה אצל הנושה, עפ"י סעיף 17(4) לפקודה, שכן חוב שכזה יוכר כהוצאה גם אם לא פקע עצם קיומו ה"משפטי" של אותו החוב. המסקנה המתבקשת מכך לכאורה, הינה ביצירת משוואה הגדרתית בין השניים, ולפיה חוב "שכאילו נמחל" (ללווה), הוא אותו החוב עצמו שנעשה "חוב רע" לנושה. לאמור, היה ונסיבות הדברים לא מצדיקות הכרה בחוב שכזה כ"חוב רע" שהנושה זכאי לנכותו כהוצאה, הרי שצידה השני של אותה המטבע הינו שלא נזקוף את סכום אותו החוב כהכנסה אצל הלווה, בגידרה של "מחילת החוב" שבסעיף 3(ב)(5) לפקודה.
"התנהגות" הלווה-הנישום שבסעיף 3(ב)(5) לפקודה, משמעה מכלול נסיבות עובדתיות, מסחריות וכלכליות, המעלות את התנהגות הלווה-הנישום כלפי החוב, כאילו מדובר בחוב שנמחל לו.
בענייננו, המפקחת מטעם המשיב העידה, כי לא היתה מכירה בנתוני החובות דנן כנתונים המקימים תשתית להכרה בהם כ"חוב אבוד", אם היתה באה דרישה לכך מצד הנושה. מדוע זה איפוא עולים אותם הנתונים כמחילת אותם החובות מבחינתה של הלווה-המערערת? בנוסף, המפקחת חוזרת בה מקביעת היסוד ה"נורמטיבי" שבשומה, לפיה המדובר ב"מחילת חוב", ומאשרת כי המדובר אינו אלא ב"אי תשלום חוב".
ויודגש, עניין לנו בחייבת שלא שילמה חובותיה משך כשנתיים. פיגור בן שנתיים בתשלום חוב, איננו הופך כשלעצמו את אותו החוב ל"חוב שנמחל". על מנת שעצם הפיגור בתשלום החוב (וללא כל אינדיקציה נוספת או אחרת) יעלה כדי התנהגות לווה המעידה "כאילו נמחל החוב" – על הפיגור להיות משמעותי ביותר. הערעור לעניין "מחילת החובות" מתקבל, הן מתוך כך שלא הוכח כי התנהגות המערערת לעניין חובות אלה עד למועד הוצאת השומה היתה "כאילו נמחלו", והן מתוך כך שהמשיב בעדותו חזר בו למעשה מקביעתו שבשומה לפיה החובות אכן נמחלו. הערעור התקבל ברובו. המשיב חויב לשלם למערערת הוצאות בסכום של 10,000 ₪. ניתן ביום: 6.3.2006 בפני: כב' השופט י. אלון. ב"כ המערערת: עו"ד יפעת בן דוד-עמית; ב"כ המשיב: עו"ד ערן סירוטה.
