תיקון 147: מיסוי הכנסות נאמנות

בקיץ 2005 התקבל בכנסת תיקון 147 לפקודת מס הכנסה (שידוע בשמו הפורמלי החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147) התשס"ה-2005, שבו הוחלו רפורמות במספר תחומי מס (ובהן האחדת שיעורי מס רווח הון, הסדרים לגבי קרנות להשקעות במקרקעין, מיסוי חברות אחזקה ישראליות, ועוד). אחד השינויים המשמעותיים שנעשו בתיקון זה מחיל הסדר למיסוי הכנסותיה של נאמנות, שעד כה לא היה קיים בחוק הישראלי. עד לתיקון 147, מקובל היה על הכל כי הכנסותיה של נאמנות שבשיקול דעת ובלתי הדירה, שמקום ניהול עסקיה נמצא מחוץ לתחומי ישראל, אינן חייבות במס בישראל, וזאת גם אם הנאמנויות נוצרו על ידי תושבי ישראל. הסיבה לכך היתה נעוצה בעובדה שהעברת נכס לנאמנות בלתי הדירה, ואשר על פי תנאיה לנאמן מוקנה שיקול הדעת הבלעדי כיצד לפעול בנכסיה, גורמת ל"עיתוק" מקור ההכנסה (או ל"ניכור" מקור ההכנסה), כך שההכנסות מהנכסים או הכספים שהועברו אל הנאמנות אינן נזקפות עוד ליוצר הנאמנות, כי אם לנאמן. כדי להתמודד עם מצב דברים זה ולמסות את הכנסותיהן של נאמנויות שליוצריהן זיקה פרסונלית לישראל, הוחק תיקון 147 לפקודת מס הכנסה. במסגרת תיקון זה נקבע עקרון כללי ולפיו הכנסת הנאמן תחשב להכנסת יוצר הנאמנות או להכנסת הנהנה על פי הנאמנות, בהתאם להוראות השונות שנקבעו במסגרת תיקון 147. כתוצאה מכך, הכנסותיה של נאמנות שבשיקול דעת ובלתי הדירה, שעד לתיקון יוחסו תמיד לנאמן, מיוחסות מעתה ואילך לנהנה או ליוצר, בהתאם לסוג הנאמנות ולהוראות שחלות עליה. במסגרת תיקון 147 נקבעו ארבעה סוגי נאמנויות, שלגבי כל אחת מהן נקבע הסדר מס אחר: נאמנות תושבי ישראל: זוהי נאמנות שבמועד יצירתה אחד מיוצריה ואחד מהנהנים בה היו תושבי ישראל, ובשנת המס הרלוונטית אחד מיוצריה או אחד מהנהנים בה בה היו תושבי ישראל. יש לשים לב לכך שתנאים אלה הם מצטברים, כך שכדי שנאמנות תחשב לתושבת ישראל על פי הגדרה זו נדרש שבמועד היצירה של הנאמנות יהיו בה לכל הפחות יוצר אחד שהוא תושב ישראל וגם נהנה אחד שהוא תושב ישראל, ובנוסף לכך נדרש גם שבשנת המס הרלוונטית יהיו בה יוצר או נהנה שהם תושבי ישראל. בנוסף להגדרה הספציפית של נאמנות תושבי ישראל נקבע בתיקון 147 גם עקרון כללי ולפיו כל נאמנות שאינה נאמנות יוצר תושב חוץ ואינה נאמנות נהנה תושב חוץ תחשב לנאמנות תושבי ישראל. נאמנות יוצר תושב חוץ: נאמנות שבמועד יצירתה ובשנת המס הרלוונטית כל יוצריה הם תושבי חוץ, או שבשנת המס כל יוצריה וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ. נאמנות נהנה תושב חוץ: נאמנות שלא מתקיימים בה התנאים הנדרשים להיותה נאמנות תושבת ישראל, ובשנת המס הרלוונטית מתקיימים בה מספר תנאים. בין התנאים שנדרשים כדי שנאמנות תחשב לנאמנות נהנה תושב חוץ נקבע כי על הנאמנות להיות בלתי הדירה, כל הנהנים בה הם יחידים תושבי חוץ שזהותם ידועה, יוצר אחד לפחות בנאמנות הוא תושב ישראל, ועוד. נאמנות לפי צוואה: נאמנות שנוצרה על פי צוואה וכל יוצרי הנאמנות הם המצווים על פי הצוואה, שבמועד פטירתם היו תושבי ישראל. לגבי נאמנות תושבי ישראל נקבע כי הכנסות הנאמן ונכסיו נחשבים להכנסות היוצר ונכסיו, וכך גם נקבע לגבי נאמנות יוצר תושב חוץ; ואילו לגבי נאמנות נהנה תושב חוץ נקבע כי הכנסותיו של הנאמן ונכסיו יחשבו להכנסותיו ונכסיו של הנהנה, וכך גם לגבי נאמנות לפי צוואה. נאמנות תושבי ישראל נחשבת לישות תושבת ישראל לצרכים פיסקליים, ואילו נאמנות יוצר תושב חוץ תיחשב לישות תושבת חוץ, וגם נאמנות נהנה תושב חוץ נחשבת לישות תושבת חוץ. נאמנות לפי צוואה תיחשב לישות תושבת ישראל אם אחד מהנהנים בה הוא תושב ישראל. התוצאה העיקרית של תיקון 147 היא שבניגוד למצב הדברים שהיה קיים קודם לתיקון, יתכן מצב שבו נאמנות שבה הנאמן היא תושב חוץ ונכסיה מתנהלים מחוץ לתחומי ישראל תחשב לישות פיסקלית ישראלית לצורכי מס, וזאת אם יוצר הנאמנות הוא תושב ישראל ובעת יצירת הנאמנות אחד הנהנים בה הוא ישראלי, ובשנת המס הרלוונטית אחד היוצרים של הנאמנות או אחד הנהנים בה הוא תושב ישראל. זאת ועוד, בניגוד למצב הדברים שהיה קיים קודם לתיקון, שבו ניתן היה להעתיק את מקור ההכנסה מהיוצר אל הנאמן, כאשר נאמנות מהווה ישות פיסקלית ישראלית, הכנסות הנאמנות מיוחסות ליוצר גם אם הוא העתיק את מקורן לנאמנים באופן בלתי חוזר. לעומת זאת, כאשר הנאמנות היא ישות פיסקלית שאינה ישראלית (כמו למשל נאמנות יוצר תושב חוץ ונאמנות נהנה תושב חוץ) הכנסותיה נחשבות להכנסות של תושב חוץ, ותוצאת המס תחול בהתאם לכך. במסרת תיקון 147 לפקודה נעשו שינויים גם בהוראות סעיף 131 לפקודה, שמסדיר את חובת הדיווח, ונקבעו בו גם הוראות לגבי נאמנויות. בענין זה נקבע כי חובת הדיווח חלה על יוצר שיצר בשנת המס נאמנות, על נאמן בנאמנות שנוצרה על ידי תושב ישראל, על נאמן שהיה לו בשנת המס הרלוונטית נכס בישראל, וזאת גם אם הוא אינו תושב ישראל, ועל נהנה שקיבל חלוקת כספים מנאמן, וזאת גם אם קבלת הכספים אינה חייבת במס. כמו כן, בהוראות המעבר שנקבעו בסעיף 80(ד) לתיקון 147, נכללה הוראה המחייבת תושב ישראל שיצר נאמנות קודם ל-1 בינואר 2006 להגיש דו"ח שבו יכללו פרטים שונים לגבי הנאמנות. התוצאה של הסדר מיסוי הנאמנויות שנקבע בתיקון 147, שנכנס לתוקף החל מ-1 בינואר 2006, היא שכאשר לנאמנות קיימת זיקה של ממש לישראל, הכנסותיה תיוחסנה ליוצר הנאמנות ויוטל עליהן מס בישראל. ואילו נאמנויות שזיקתן לישראל רופפת יותר, בין אם משום שיוצריהן הם תושבי חוץ ובין אם משום שעיקר ההנאה בהן מוקנית לנהנים שהם תושבי חוץ, תחשבנה, בכפוף לקיומם של מספר תנאים, כישויות תושבות חוץ ולא יוטל על הכנסותיהן מס בישראל.