בחינת התושבות של נישום הינה לפי מבחן מרכז החיים

ע"א 477/02 אריה גונן נ. פקיד שומה חיפה המשיב הוציא למערער שומות לשנות המס 1991 ו-1992, מכוח סעיף 147(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה), וכלל בהן הכנסות אותן הפיק המערער בארצות הברית, בקובעו כי רואים הכנסות אלה כהכנסות שהופקו בישראל, החייבות במס מכוח סעיף 5(1) לפקודה.

המערער לא השלים עם עמדתו זו של המשיב ובשני ערעורים המתייחסים לכל אחת משנות המס, טען כי לא היה באותן שנים תושב ישראל וכי מדובר בהכנסות שהופקו בארצות-הברית. בית המשפט המחוזי קבע כי בשנים 1991 ו-1992 היה המערער תושב ישראל. מכאן הערעור.

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק הפקודה, כנוסחה טרם תיקון 132, אימצה כעקרון יסוד לעניין סמכות המיסוי את העקרון הטריטוריאלי. יחד עם זאת, נכללו בפקודה גם כנוסחה טרם תיקון 132, הוראות לפיהן הוטל מס על פי זיקה פרסונאלית. אחת מאותן הוראות היא הוראת סעיף 5(1) לפקודה. על פי הוראה זו, פרש המחוקק הישראלי את רשת המס אל מעבר לתחומי מדינת ישראל ולכד בה הכנסה של תושב ישראל שהופקה ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל. סעיף 1 לפקודה, כנוסחו לפני תיקון 132, הגדיר "תושב ישראל" או "תושב" לגבי יחיד, כיחיד היושב בישראל, ואינו נעדר ממנה אלא העדר ארעי שהם לדעת פקיד השומה סבירים ואין בהם לסתור טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל. המבחן שאומץ לעניין התושבות הפיסקאלית על ידי שלטונות המס במועדים הרלוונטיים לענייננו, היה מבחן מהותי, מבחן מרכז חייו של היחיד, הבוחן מכלול של אינדיקציות ואינו מסתפק במבחן טכני-פורמאלי המבוסס על ימי השהייה בלבד. יישום מבחן מהותי זה מצריך בדיקה ובחינה של מכלול הנתונים המאפיינים כל נישום באופן ספציפי.

בין המאפיינים הרלוונטיים לעניין זה ניתן לבחון גם את זמן השהייה בישראל בשנת המס הרלוונטית, אך זאת בצד מאפיינים חשובים נוספים ובהם: דבר קיומם של נכסים בישראל, המקום בו מתגורר הנישום, המקום בו מתגוררת משפחתו, אופי המגורים, מוצאו של הנישום, מקום לידתו ומצגים של הנישום עצמו אשר יש בהם כדי ללמד על כוונותיו. כלי עזר חשוב לבחינת התושבות הפיסקאלית של הנישום, ניתן למצוא בהגדרה החדשה והמפורטת של המונח "תושב ישראל" הכלולה בסעיף 1 לפקודה, כנוסחה לאחר תיקון 132. לעניין התושבות הפיסקאלית, התיקון משמר את מבחן "מרכז חייו של היחיד", על פיו פורש המונח "תושב ישראל" גם על פי הנוסח הקודם. על כן, ניתן להיעזר בהגדרה חדשה זו ובחזקות המפורטות הקבועות בה, כדי לבחון את שאלת התושבות גם באותם המקרים שעליהם חל הנוסח הקודם של הפקודה.

במקרה שלפנינו העתיק המערער בשנת 1988 את מקום מגוריו לארצות הברית והשתקע שם יחד עם אשתו ושני ילדיו. המערער שכר בית למגורי המשפחה, רכש מכונית, פתח חשבון בנק, הקים חברה וניהל באמצעותה עסק לפרנסתו. בנו של המערער השתלב במערכת החינוך האמריקאית. מהלך דברים כזה יש בו על פני הדברים כדי להעיד על תהליך של שינוי תושבות ולא על היעדרות ארעית מישראל.

תהליך שינוי התושבות הושלם על ידי המערער באופן שבינואר 1991, לא היה המערער "תושב ישראל". תהליך החזרה ההדרגתי של המשפחה ארצה, אין לראותו כקטיעתו של התהליך לשינוי התושבות, אלא כתהליך של חזרה לישראל לאחר שהמערער כבר חדל להיות תושב ישראל. תהליך חזרה זה הושלם עם חזרתו של המערער עצמו ארצה באוקטובר 1991. העובדה כי כל בני המשפחה ולא רק המערער העתיקו מאז שנת 1988 את מקום מגוריהם לארצות הברית וניהלו בה את שגרת חייהם, מלמדת כי עניין לנו בתהליך שינוי תושבות של המערער ובהעתקת מרכז חייו לארצות הברית.

נדחות טענות המערער, ככל שהן מתייחסות לשנת המס 1992, ואילו בכל הנוגע לשנת המס 1991, נקבע כי עד אוקטובר 1991 לא היה המערער תושב ישראל.

הערעור התקבל חלקית ברוב דעות. בוטל החיוב בהוצאות שהושת על המערער בבית המשפט המחוזי והמשיב חויב בהוצאות ובשכ"ט עו"ד בסך 15,000 ש"ח. ניתן ביום: 29.12.2005‏ בפני: כבוד השופט א' ברק – נשיא; כבוד השופטת מ' נאור; כבוד השופטת א' חיות. ב"כ המערער: עו"ד דורון ליפשיץ; ב"כ המשיב: עו"ד אלעד פרסקי.