מתנה לנכדים מבטלת פטור ממס לדירת מגורים

ועדת הערר (ו"ע 1238/01 הדר אברהם נ. מס שבח רחובות) דנה בערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין, לפיה דחה המנהל את השגתו של הדר (להלן – המוכר) לפטרו ממס שבח על מכירת הדירה בחלקה 9 בגוש 4536.

1. המוכר שהיה בעלים של מספר דירות, עשה מספר פעולות בדירות שונות, כדלקמן: א) ביום 12.6.1996 העביר במתנה לאחד מנכדיו, 35% מדירת מגורים שהיתה בבעלותו. ב) באותו יום, 12.6.1996, העביר במתנה לנכד אחר מנכדיו, 95% מדירת מגורים אחרת שהיתה בבעלותו. ג) ביום 18.5.2000, ארבע שנים פחות 24 יום ממועד נתינת המתנות לנכדיו כנ"ל, מכר דירת מגורים למשפחת אלטר בתמורה של 1,185,315 ש"ח.

2. עבור המתנות הנ"ל לנכדים קיבל הדר (המוכר) פטור ממס, וזאת לאור האמור בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - חוק המיסוי).

בגין עיסקת המכר למשפחת אלטר, ביקש העורר פטור מתשלום מס שבח, עפ"י סעיף 49ב1 לחוק המיסוי, ובקשתו והשגתו נדחו ע"י המנהל ועל כך הגיש ערר.

סעיף 49ב לחוק המיסוי דן במתן פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, וסעיף קטן (1) לסעיף זה קובע זכאות לפטור ממס כאשר "(1) המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס; לעניין זה, מכירה בפטור ממס - לרבות מכירה בפטור חלקי, אך למעט - (א) מתנה פטורה עפ"י סעיף 62 לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה..." (ההדגשה אינה במקור).

לגישת ועדת הערר, בעוד שסעיף 49ב(1) לחוק המיסוי מדבר על מתנה פטורה לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה, לפי סעיף 62 לחוק המיסוי, הרי שאותו סעיף 62 לחוק המיסוי אינו מדבר דווקא על ילד או על בן זוג של נותן המתנה, אלא על הקניית מתנה של יחיד לקרובו. ברור הדבר שילד או בן זוג של נותן המתנה הוא קרוב (קרוב משפחה(. אבל לגישת הוועדה שנוסח וכוונת הסעיף 49ב(1) לחוק המיסוי שונה במהות מהאמור בסעיף 62 לחוק המיסוי. בעוד שסעיף 62 מדבר על מתנה לקרוב משפחה, מבלי לזהות מהי קירבת המשפחה בין נותן המתנה למקבל המתנה, הרי סעיף 49ב(1) לחוק המיסוי מדבר באופן מפורש על מתנה שבין נותן המתנה לבין קרוב משפחה ספציפי, שהוא ילדו או בן-זוגו של נותן המתנה, ואלו בלבד.

לאור הגדרת המונח "מכירה" בחוק המיסוי, אין כל חשיבות אם הדירה ניתנה במלואה במתנה לנכד או רק חלק מהדירה ניתן במתנה, שהרי מכירה כוללת גם מכירה של חלק מהדירה (ומכירה כוללת גם נתינה במתנה). לדעת ועדת הערר (אשר לדעתנו אינה צודקת) העובדה שהמתנה היתה לנכדים, שאינם ילדי נותן המתנה או בן-זוגו, הרי אין מקום לקבל פטור במכירת דירה נוספת, אלא לאחר ארבע שנים מיום מתן המתנה לנכדים.

תחילה נציין כי במקרה הנדון לדעתנו "נכדים" נכללים מבחינת הפרשנות הראויה במונח "ילדים". אולם, משום מה ועדת הערר לא סייעה למוכר אף לפנים משורת הדין. מן הצדק, כי מנהל מיסוי מקרקעין יתחשב בעובדה שלתקופת ארבע השנים היו חסרים במקרה הנוכחי רק כ-24 ימים! ולכן היה צריך לראות את התקופה שחלפה כארבע שנים וליתן את הפטור המבוקש. ועדת הערר לא מסייעת בענין זה, שכן לגישתה לא מצאה בחוק כל הקלה לענין ארבע השנים, כלומר: חוק המיסוי מדבר על פטור לאחר ארבע שנים, ואין בחוק אפשרות למנהל להקטין את התקופה, ולו במספר ימים.

ועדת הערר מסכמת כי חוק המיסוי מדבר על תקופה קצובה וברורה, והיא תקופה של ארבע שנים, ואין מנהל מיסוי מקרקעין רשאי להקטין תקופה זו.

לדעתנו, מן הראוי לקבוע פרשנות מרחיבה בשני הנושאים הנדונים בוועדת הערר, הן בעניין הגדרת "ילד" והן בעניין תקופת "ארבע שנים". זאת, הן בלשון מפורשת של החוק והן בפרשנות תכליתית של הוראות החוק להגדרת ילד, אשר תכלול בתוכה גם נכד. למותר לציין כי באמצעות תכנון פשוט ניתן לבצע שתי העברות הפטורות ממס ולהגיע לאותה תוצאה. אולם ההעברה הראשונה הינה מיותרת הכרוכה בסרבול משפטי, בחשיפה בפני מנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום מס רכישה (מוקטן) מיותר.

מענין לציין כי הגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק המיסוי מדברת על "צאצא" הכוללת ילד, נכד, נין וכו', ואין ההגדרה מתייחסת כלל לילד. ולכן הפרשנות התכליתית צריכה להתייחס לנכד ולנין ככלולים בהגדרת ילד לכל עניין ודבר לפי חוק המיסוי.

ועוד, היות ואין הגדרה מחייבת בחוק המיסוי למונח "ילדו", אזי מן הראוי שמנהל מיסוי מקרקעין ואף בתי המשפט ינקטו פרשנות מקילה, ראויה ונכונה בענין זה.

מענין לציין כי גם בפרשנות תכליתית של תקופת "ארבע שנים", ניתן היה לאמץ במקרה זה את הגדרת "חודש" בסעיף 1 לחוק המיסוי, הכוללת חלק מחודש ולקבוע שחלוף 3 שנים 11 חודשים ויום אחד, מהווה חלוף תקופה של 4 שנים ועל כן קיימת זכאות לפטור ממס.

לבסוף, נציין כי קיימת חוסר סימטריה, שכן אם תחילה הייתה מבוצעת מכירה לצד ג', מכירה זו יכולה לזכות בפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק המיסוי ולאחר מכירה זו היתה ניתנת מתנה למי מהקרובים כהגדרתו, מתנה זו היתה זכאית גם לפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק המיסוי, אולם המסלול ההפוך כמתואר לעיל, לפי עמדתה של ועדת הערר, אינו זכאי לפטור ממסים, ולמחוקק הפתרונים.