הכנסות מהשכרת תחנת דלק סווגו כהכנסות מדמי שכירות

עמ"ה 526/03 ברשף אילת בע"מ ובני ברגר נ. פקיד שומה אילת

המערערת היא חברה משפחתית, כאמור בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה). המערער הוא "הנישום" כמשמעותו בסעיף 64א לפקודה. למערער זכות חכירה לדורות ממנהל מקרקעי ישראל בשטח קרקע באילת עליו הוקם מכלול של תחנת דלק, בנין משרדים, מכון לסיכה, עסק לשטיפת מכוניות וחנות פרחים (להלן – המקרקעין). בשנת 1969 נכרת הסכם בין המערער לחברת דלק, ולפיו בין היתר, חברת דלק סיפקה על חשבונה את הציוד והמחוברים הדרושים לצורך ההקמה וההפעלה של תחנת הדלק.

המערער התקשר ביום 12.8.1998, באמצעות המערערת, בהסכם עם חברת דלק, בו נקבע, בין היתר, כי החזקה הבלעדית במקרקעין תימסר לחברת דלק, כאשר לחברת דלק הזכות להשכיר את המצוי בשטח התחנה ולקבל דמי שכירות; המערערים יפסיקו להפעיל ולנהל את התחנה וחברת דלק היא שתפעילה על פי שיקול דעתה; המערערים התחייבו למסור לחברת דלק רשימת לקוחות חוץ של התחנה ולחדול מכל קשר עיסקי עימם; מיום כריתת ההסכם תקבל המערערת סכום קבוע של 44,000 דולר מידי חודש, ללא קשר להיקף המכירות או ההוצאות של התחנה, כאשר הסכום לא יפחת גם אם התחנה תפסיד; תקופת השכירות נקבעה ל-9 שנים, אך המערערת תהיה רשאית בתום כל 3 שנות שכירות להפסיק את השכירות.

בשנת 1999 משך המערער משכורת בסך 1,680,542 ₪, ובשנת 2000 1,721,333 ₪. בנו של המערער משך בשנים אלו משכורת בסך 715,000 ₪.

המשיב זקף למערער את כל הכנסות המערערת וקבע כי הכנסות אלה הן הכנסות על פי סעיף 2(6) לפקודה. לפיכך, המערער אינו זכאי לקבל בגין הכנסות אלה את ההטבה לפי סעיף 11 לחוק איזור סחר חופשי אילת (פטורים והנחות ממיסים), תשמ"ה-1985 (להלן – החוק), הואיל והטבה זו ניתנת רק להכנסה חייבת מכוח סעיפים 2(1) ו-2(2) לפקודה. על כך הערעור.

בית המשפט המחוזי בבאר שבע פסק סעיף 11 לחוק קבע בנוסחו עד 1.7.2003, כי "יחיד שהוא תושב תחום העיר אילת זכאי לזיכוי ממס הכנסה בשיעור של 10% מההכנסה החייבת לפי סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה, שנצמחה או הופקה בתחום העיר אילת...". בבדיקה האם דמי שכירות נחשבים כהכנסה מעסק עפ"י ס' 2(1) לפקודה, יש לבחון אם הנכס נשוא העיסקה מעיד שהדברים נעשו במסגרת "עסק" בו הנכס הוא מלאי עיסקי; מה קרבתה של העיסקה במהותה לפעילות השוטפת של המערערים; האם ההכנסה מופקת בפעילות קבועה, אקטיבית ומתמשכת המחייבת גם קיומו של מנגנון לצורך זה; מה משך הזמן שהנישום החזיק בנכס נשוא העיסקה; האם הנכס נרכש לצרכי מסחר עסקי ותדירות קיומן של העסקאות. בענייננו, הציוד והמחוברים להפעלת תחנת הדלק סופקו על ידי חברת דלק והמערער ובנו בחרו לפרוש מהפעלת התחנה; המערערים ניתקו עצמם כליל ובאופן מוחלט מניהול התחנה; החזקה הבלעדית במקרקעין נמסרה לחברת דלק, כאשר לה הזכות להשכיר את המצוי בשטח התחנה ולקבל דמי שכירות וכך גם עשתה בפועל; עובדי התחנה, שעבדו אצל המערערים, פוטרו ולמערערים אין כל שליטה על קבלתם או עבודתם של עובדים אצל מפעילת התחנה; התחנה מנוהלת על פי שיקול דעתה המוחלט של חברת דלק או מי ששכר אותה ממנה, כאשר המערערים, על פי החוזה, לא יכולים להתערב בכך.

בנוסף, לא רק שלא הוכח שהיו לקוחות קבועים שהועברו מהמערערים לחברת דלק או למי שמפעיל את התחנה, אלא גם סביר להניח שאף אם היו כאלה, הרי שמצבת הלקוחות השתנתה באופן משמעותי בתקופת ההשכרה הארוכה; אין למערערים כל הוצאות בגין ניהול התחנה, ואפילו האחריות לכל נזק לתחנה אם יקרה חלה על חברת דלק; קבלת 44,000$ מדי חודש בלא כל קשר להיקף המכירות או ההוצאות של התחנה, בלא קשר למספר הלקוחות הקבועים בתחנה, כאשר סכום זה יתקבל אפילו אם התחנה תפסיד, מדברת בעד עצמה.

אין כאן עסק של השכרת תחנות דלק, אין המושכר מלאי עסקי, פעילותם של המערערים פאסיבית ואין כל מנגון מטעמם להפקת ההכנסות.

לאור האמור, הכנסת המערערים אינה הכנסה מעסק. עסקם של המערערים חדל מלהתקיים וההשכרה כשלעצמה בנסיבות העניין ולתקופה ארוכה, אינה בבחינת עסק. כך יש לקבוע גם לאור תכלית החוק. החוק על פי התכליות לא כולל מתן הטבות לנישומים המפיקים הכנסות ממעמדם כבעלי נכסים.

לאור כל האמור, המשיב סיווג נכון את ההכנסה כמתקבלת לפי סעיף 2(6) לפקודה והנסיון להוציאה ממסגרת זו הוא מלאכותי ולא נכון. הכנסות המערערים מדמי השכירות אינן הכנסות לפי סעיף 2(1) לפקודה ולא מזכות אותם בהטבה לפי סעיף 11 לחוק. הערעור נדחה. המערערים ישלמו למשיב הוצאות הערעור בסך 18,000 ₪.

ניתן ביום 12.9.2005 בפני: כב' השופט נ' זלוצ'ובר. ב"כ המערערים: עו"ד א. צוקרמן; ב"כ המשיב: עו"ד א. שילה מפמ"ד.