תרומות כמו מתנות מאופיינות במתן של כספים או בשווה כסף שלא במטרה לקבל תמורה. שהרי תרומה מטרתה מתן לצרכי ציבור וצדקה בלבד, בבחינת לתת שלא על מנת לקבל.

מכיוון שהתרומות אינן הוצאות לצורך ייצור ההכנסה העסקית, הרי ככלל הן אינן הוצאות מוכרות. אולם, כפי שנראה בהמשך המחוקק מעודד מתן תרומות למוסדות ציבור על ידי מתן זיכויי מס בגין תרומות למוסדות ציבור בהיקפים נכבדים. זיכוי המס מקביל למעשה לרישום ההוצאות לתרומות כהוצאות מוכרות.

למעשה, היות וזיכוי המס בשל התרומה הוא בשיעור של 35%, ואילו מס החברות עומד כיום על שיעור של 34% בלבד (בשנת 2005) ועומד לקטון לשיעור של 30% עד שנת 2007, הרי מתן תרומות מביא לחיסכון במס גדול יותר מאשר הוצאה מוכרת רגילה.

בהוראות מס הכנסה נקבע מנגנון מיוחד לזיכוי ממס לתורמים המחושב לפי שיעור של 35% משווי התרומה. כלומר התורם זכאי להפחתת מס הכנסה מהמס שבו הוא חייב באותה שנה לפי שיעור של 35% משווי התרומה שתרם. סכום התרומה המינימלי המזכה בזיכוי מס הוא בסך של 370 ₪ לשנה וסכומי התרומות המרביים הם בסך של 2,120,000 ₪ לשנה. בכל מקרה סכום התרומות המרבי המאפשר זיכוי מס לא יעלה על 30% מההכנסה החייבת במס של התורם לאותה שנת מס. הכול בתנאי שהתרומה נעשתה למוסדות ציבור שאושרו במיוחד לעניין סעיף 46 לפקודה.

כדי שהתרומה תיתן זיכוי מס לתורם, נדרש כי התורם יקבל קבלה על התרומה שבה יפורטו פרטי המוסד הציבורי שקיבל את התרומה וכן יצוין עליה כי מוסד זה מוכר לעניין סעיף 46 לפקודת מס הכנסה. מוצע במקרה של ספק, לוודא באתר האינטרנט של רשות המיסים בישראל כי המוסד הציבורי אכן מופיע ברשימת מוסדות הציבור שתרומה אליהם מזכה בזיכוי מס.

כאשר מתקבלת תמורה בעבור התרומה או כאשר יש ציפייה לקבל תמורה בעבור התרומה, הרי המדובר בהוצאה רגילה של העסק, אשר תסווג לפי מהות התמורה האמורה להתקבל בגין התשלום. ההוצאה תוכר לפי מהות התמורה לתרומה. לדוגמה, מתן תרומה לאגודת ספורט לשם פרסום על חולצות השחקנים - תסווג כהוצאות פרסום, מתן תרומה להקמת מוסד ציבורי כגון גן ילדים, במסגרת פרויקט מגורים שבונה הקבלן שנתן את התרומה - תסווג כחלק מעלויות פרויקט המגורים. במקרה זה לא מדובר בזיכוי מס, אלא, בניכוי הסכום כהוצאה מוכרת.

צריך לשים לב, כי אכן המדובר בהוצאות פרסום כשמדובר בתשלום בעבור פרסום התורם, כגון כשהתשלום נעשה לאגודת ספורט הפועלת שלא למטרת רווח. אולם, "צביעת" תרומה של ממש כמיועדת למטרה עסקית, אסורה ומהווה דיווח מרמה לצורכי מס על כל המשתמע מכך. מקרים שבהן הוסוו תרומות למוסדות ציבור ולמפלגות כהוצאות פרסום, הנם מעשי תרמית ומהווים עבירה פלילית שבגינן הועמדו בעבר מנהלי חברות לדין פלילי. כאמור לעיל, כיום, מכיוון ושיעור מס החברות נמוך יותר משיעור הזיכוי המגיע בגין מתן תרומות, הרי כדאי יותר להציג תשלומים כתרומות מאשר כהוצאות מוכרות רגילות.

כאשר מתקבלת תמורה בעבור התרומה והיא תסווג כהוצאה מוכרת. בחינת אופן ההכרה בהוצאה זו תיעשה לפי העקרונות הרגילים של הכרה בהוצאות מוכרות מאותו סוג, לרבות הרלבנטיות של ההוצאה לייצור ההכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד.

לעיתים, מדובר בתרומה שהיא הוצאה מעורבת. במיוחד כאשר ניתן להבחין כי סכום התרומה מעיד, כי חלקה האחד מהווה הוצאה בייצור ההכנסה וחלקה האחר בבחינת תרומה שלא לקבלת תמורה. במקרה כזה, יש צורך בחלוקת התרומה כולה בין החלק העסקי, שניתן לצורך קבלת התמורה ויוכר כהוצאות מוכרות, לבין החלק התרומתי או האישי, שניתן על מנת שלא לקבל תמורה עסקית לייצור ההכנסה ולא יוכר כהוצאות מוכרות.

כגון כאשר מדובר בתרומה בסכום גבוה לאגודת ספורט, אשר חלקה ייוחס לפרסום התורם על חולצות השחקנים וחלקה העודף ייוחס לתרומה בלבד. החלק התרומתי לא יהווה הוצאה מוכרת, אלא, יקנה אפשרות לזיכוי ממס לתורם, לפי הנוסחה לזיכוי ממס בגין תרומות.

לעניין מע"מ, קיימת חשיבות באם תרומה שנתן עוסק במהלך עסקיו ניתנה בכסף או כנכס מנכסי העסק או כשירות מהעסק. בעוד שלתרומה בכסף אין כל השפעה לעניין החיוב או החזר המע"מ, הרי תרומה בשווה כסף במוצרים או בנכסים או במתן שירותים מהוות "מכירה" לעניין חוק מע"מ.

העסק הנותן את התרומה, שהיא בשווה כסף, חייב להוציא חשבונית מס על מכירה לפי שווי התרומה. השווי ייקבע לפי מחיר השוק של התרומה שניתנה או לפי מחיר העלות של הסחורה שניתנה כתרומה בתוספת רווח גולמי מקובל בענף. כאשר התרומה ניתנה מתוך המלאי העסקי הרגיל של העסק, יוערך שוויו לצורך החשבונית, לפי עלות הרכישה שלו או לפי עלות ייצורו של אותו מלאי. כך לדוגמה, תרומה של מוצרי מזון על ידי עוסק שעיסוקו במכירת מוצרי מזון, מחייבת הוצאת חשבונית מס כדין לפי העלות של מוצרי המזון בידי נותן התרומה. בגין תרומה של טובין המיובאים מחו"ל - לא יותר החזר המע"מ הכלול ברשימון הייבוא שלהם.

כאשר תורמים מוצרים שאינם מתאימים למכירה, ניתן להעריך את שווי התרומה במחיר שוק אפס ולא יידרש מהעוסק להשיב את החזר המע"מ בגין ההוצאות שנוצרו לו לרכישת הנכס שנתרם.

חמישה תנאים נקבעו על ידי מע"מ לצורך הפטור מהוצאת חשבונית ממתן תרומה בשווי אפס והם:

1.1.1 כי הנכס שימש כמלאי עסקי או כציוד בידי העוסק ולא יועד מראש לתרומה.

1.1.2 הנכס פגום והסיכוי למכירתו נמוך ביותר.

1.1.3 הנכס נתרם למוסד ציבורי מוכר לעניין סעיף 46 לפקודת מס הכנסה.

1.1.4 העוסק התורם יכין רשימת הנכסים שנתרמו ויצרף להצהרתו אישור רואה חשבון.

1.1.5 העוסק יקבל הודעה מהמלכ"ר אליו נתרמו הנכסים, כי נכסים אלו נרשמו כתרומות בספרי חשבונותיו.

כדוגמה לתרומה כזו, יכולים לשמש שאריות מזון מקייטרינג או מאולם שמחות הנתרמות לאחר האירוע, למלכ"ר המוכר לעניין סעיף 46 לפקודת מס הכנסה.

ההקלה שבהוראות אלו מתבטאת בכך, שמחד לגבי תרומה כזו אין צורך להוציא חשבונית מס כדין על מלוא שווי השוק של התרומה כולל רווח העוסק, ומאידך, אין מניעה לתבוע את החזר המע"מ שנכלל בהוצאות שהיו לרכישת התרומה או יצירתה על ידי העוסק.

הקלה גדולה אף יותר נקבעה לעניין תרומה של "שירות". נקבע, כי אם מדובר בשירות שערכו נמוך ושולי ביחס לפעילותו הרגילה של העסק, הרי לא יהיה צורך בכל מגבלה על החזר המע"מ של אותו עוסק. אם ליד השירות נתרמו גם טובין, לא יותר החזר המע"מ בשל רכישת הטובין. המדובר בשירותים, כגון שירותי הנהלת חשבונות, משפטיות, ואף שירות משלוחים להעברת מוצרי המזון שנתרמו. בשל שירותים, כאמור, לא נדרש נותן השירותים להחזיר את המע"מ שקיבל בשל ההוצאות שהיו לו לצורך מתן השירותים.

תרומות שנועדו לצורך שיווק העסק - יסווגו כהוצאות שיווק ופרסום ואין צורך בהחזרת המע"מ ששולם בגין יצירתם של הוצאות אלו. במקרה כזה אין המדובר בתרומות של ממש, אלא, בחלק מהוצאות השיווק של העוסק. חובת ההוכחה כי המדובר במהלך שיווקי אמיתי תחול על העוסק. נזכיר כי רישום פיקטיבי של תרומה כהוצאת פרסום מהווה עבירה פלילית לעניין חוק מע"מ.

לסיכום, גם לעסקים כדאי לתרום במיוחד כשיש להם הכנסות חייבות במס. בגין התרומות הם רשאים לקבל זיכוי מס בשיעור של 35% ובכך גם להיחשב כפילנטרופים טובים לחברה וגם לחסוך במס שאותו הם היו חייבים לשלם למס הכנסה.

* רמי אריה הינו עורך דין רואה חשבון ויועץ מס מוסמך, מתמחה בדיני מיסים מחבר הספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, מע"מ, מס שבח מקרקעין וביטוח לאומי" בהוצאת מיסים ועסקים www.ralc.co.il.