סוגיית הגדרת ה"שווי" בחוק מיסוי מקרקעין

מבוא במקרים רבים קיימת מחלוקת רבה בין מנהל מס שבח ובין הנישומים, סביב סוגיית התמורה שהתקבלה בעסקת מכר של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין. מחלוקות אלו פעמים רבות מוצאות דרכן לועדות הערר ואף לבית המשפט העליון.

במאמר זה נעמוד על המסגרת הנורמטיבית לצד הפסיקה וההלכה הנהוגות.

המסגרת הנורמטיבית בסעיף 1 לחוק מוגדר "שווי" של זכות פלונית בהאי-לישנא:

"שווי של זכות פלונית" – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות – (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור; (2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה;"

הכלל העולה מסעיף 1 – שווי לצורך חוק מיסוי מקרקעין הינו שווי שוק. במקרה בו התמורה המוצהרת על ידי הצדדים להסכם זהה ל"שווי השוק" יקבלה המנהל.

כיצד יקבע המנהל שווי שוק? עיון בהו"ב מס' 21/96 ("פרוט נימוקים לקביעת שומה לפי מיטב שפיטה על פי חוק מס שבח מקרקעין" מיום 24/11/1996) מלמד כי על עורך השומה להציג לפחות 3 דוגמאות של מכירת נכסים דומים בסביבה קרובה אשר שימשו בסיס לקביעתו (ר' בסעיף 9 להו"ב).

יש לציין, כי על אף הוראת הביצוע, מנהל מס שבח, במקרים רבים, קובע שווי שוק בלי לפרט עסקאות דומות, או שהוא בוחר כדוגמאות עסקאות שנוחות לו או עסקאות ללא ביצוע התאמות.

מה קורה אם התמורה המוצהרת על ידי הצדדים נמוכה משווי השוק? כאן אנו נכנסים לתחולת החריג הקבוע בפסקה (1) בהגדרת "שווי": המנהל חייב לקבל את התמורה עליה הצהירו הצדדים גם אם היא נמוכה משווי השוק וזאת בתנאים הבאים: 1. התמורה נקבעה בתום לב. 2. התמורה לא הושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. 3. כשחוזה המכירה נעשה בכתב. 4. העורר הוכיח את קיום הנסיבות האמורות. נסקור כעת את התנאים בהרחבה:

תנאי ראשון: "תום לב" בענין "תום הלב" קובע פרופ' הדרי בספרו כך–

"פער גדול מאוד בין מחיר השוק למחיר החוזי, בלא ראיות כבדות משקל להסברת הפער על ידי הצדדים לעסקה, מצדיק בדרך כלל את המסקנה שהתמורה נקבעה שלא בתום לב". (פרופ' הדרי, מיסוי מקרקעין, כרך א, מהדורה שניה - 2000, בעמ' 259).

פרופ' הדרי רואה רק ב"פער גדול מאוד" כלשונו, סממן לחוסר תום לב ומתן "אור ירוק" למנהל להתערב בתמורה המוצהרת.

ומהו "פער גדול מאוד"? עיון בפסיקה של השנים האחרונות מלמד כי סוגיות חוסר "תום לב" עלתה על ידי מנהל מס שבח במקרים בהם התמורה המוצהרת נמוכה משמעותית משווי השוק.

בה"ב מ"ש 90/23 נקבע בסעיף 3 בזו הלשון: "כקו מנחה מוצע לראות בהפרש של 30% כפער ניכר אולם אין זה מונע לקבוע את השווי לפי מיטב שפיטה גם במקרה כאשר הפער נמוך מ-30%, אם למנהל יש יסוד להניח כי ההסכם מושפע מחוסר תום לב או מיחסים מיוחדים."

אולם, הפער בין שווי השוק לתמורה רק יוצר חזקה בדבר היעדר תום לב. חזקה זו ניתנת לסתירה אם ישכנעו הצדדים את המנהל, כי למרות קיומו של הפער – הסכום המוצהר הוא הסכום ששולם בעסקה. כך היה בענין אליקים שחף (עמ"ש 1565/95), שם נקבע, כי למרות קיומו של פער גדול, יש לאמץ את התמורה החוזית כשווי העסקה, מאחר שבית המשפט השתכנע שבאותן נסיבות הוכח תום ליבו של הנישום.

אבקש להדגיש בעניין זה את קביעת כבוד השופטת ט. שטרסברג- כהן בפרשת לטנפלד, אשר נדונה לאחרונה בבית המשפט העליון (ע"א 3433/00, לטנפלד יצחק נ' מנהל מס שבח חיפה, מסים טז/ 4 ע"מ 81, עמ"ה – 84). בפסיקתה שם חוזרת וקובעת השופטת כי מצוקה כלכלית או שעת דחק של המוכר יש בה כדי להסביר את הפער בין שווי החוזי לשווי השוק ולהניח את דעת בית המשפט כי העסקה נעשתה בתום לב.

גם בה"ב מ"ש 90/23 נקבע כדלקמן: "יובהר כי הפער כשלעצמו, בין התמורה שבהסכם לבין השווי בשוק החופשי, עדיין אינו מהווה סיבה מספקת לקביעת שווי לפי מיטב השפיטה כל עוד לא הובהרו התנאים והנסיבות בהן נחתם הסכם המכירה".

עיננו הרואות כי גם בהוראות המקצועיות של מס שבח פער ניכר בין מחיר המכירה ובין שווי השוק אינו טעם מספיק להתערבות בתמורה המוצהרת. יש לבחון את התנאים והנסיבות בהן נחתם הסכם המכירה.

שאלת "תום הלב" עלתה במלוא עוצמתה בד"נ 22/71 לילי וזלמן דנקנר נ' מנהל מס שבח (פ"ד כ"ח(4) עמ' 105) שם קבע כבוד השופט קיסטר מספר הלכות חשובות ביחס לחובת תום הלב. לדברי כבוד השופט קיסטר על הטוען לחוסר תום לב להצביע על חשד סביר לקנוניה בין המוכר לקונה. כלומר, לפי קביעתו של כבוד השופט קיסטר, הנטל המוטל על המנהל הטוען לחוסר תום לב הוא נטל כבד מאוד הדורש רמת הוכחה של מעשה פלילי.

תנאי שני: התמורה נקבעה ללא השפעת יחסים מיוחדים המושג יחסים מיוחדים משתרע על יחסי תלות קרבה משפחתית או יחסים מסחריים בין הצדדים שמחוץ לעסקה (ד"נ 22/71 דנקנר, פ"ד כח(1) 105). הפסיקה ציינה כי מצבים של "יחסים מיוחדים" מאופיינים ב"רצון ההטבה עם הקונה" (ראו: עמ"ש (ת"א) 186/77 ספוקויני, פד"א ט 229). בענין ראוך (ע"א 141/83, פ"ד מא(1) 821, פד"א טו 165) הושם דגש באמיתות התמורה כמבחן כולל הן לתום הלב והן להיעדר השפעה של יחסים מיוחדים. בהעדר רצון להטיב עם הקונה, כאמור לעיל, התמורה המוסכמת מתקבלת (ראו: עמ"ש (חי') 196/86 נורת' הילס, פד"א טו 278).

אך אין די בעצם קיומם של יחסים מיוחדים. החוק דורש קיום קשר סיבתי בין היחסים המיוחדים לבין קביעת מחיר שונה ממחיר השוק. כל עוד לא הוכח קשר סיבתי כאמור, אין לומר שהמחיר, הגם שהוא שונה ממחיר השוק, הושפע משיקולים זרים, הנובעים מקיום מערכת יחסים שמחוץ למסגרת המכר. אין כל חזקה בעניין זה. דהיינו, קיומם של יחסי הקרבה אינו גורם המוליך בהכרח למסקנה שהתמורה הושפעה דווקא מהם.

אמור מעתה: אם קיימים יחסים מיוחדים וקיים פער גדול יחסית בין מחיר השוק לתמורה המוסכמת, תחול חובת הראיה שהיחסים המיוחדים לא השפיעו על המחיר.

בפסק דין דנקנר הנ"ל נדונה השאלה, האם בכל מקרה בו תמורת העסקה נמוכה ממחיר השוק ניתן לומר שבין הצדדים לעסקה התקיימו יחסים מיוחדים, ולפיכך יש לקבוע את מחיר העסקה בהתאם למחיר השוק, בהתעלם מהתמורה ששולמה בפועל. בית המשפט קבע, שניתן להצביע על העדר יחסים מיוחדים במצב בו נמכר הנכס מתחת לשווי השוק שלו רק כאשר "התמורה שניתנה בפועל היתה התמורה הריאלית, שיכול היה מוכר לקבל בתנאים מיוחדים שלו, כדוגמת המוכר מחמת דוחקו ... או שלפי כושרו המסחרי היתה נראית לו כתמורה ריאלית" או "כאשר מבחינת מהות הנכס, או הגבלות המוטלות עליו, אי אפשר לקבל מחיר גבוה יותר תמורתו. כגון במקרה שאין קופצים רבים על הנכס למרות מחירו הנמוך לא בשל קיומם של יחסים מיוחדים, אלא בגלל שוק מוגבל, הנובע מתנאים אוביקטיביים של אותו נכס."

בענין אליקים שחף נקבע כדלקמן: "ממסכת הראיות שנתגלתה בפנינו, עולה שלא היתה כוונה להיטיב עם הקונים ורק הנסיבות המיוחדות אליהן הוא נקלע הן הן שגרמו להסכמתו למחיר שהוצע. לכן אין לקבוע בנסיבות המיוחדות של המקרה דנן, שמחיר המכירה הושפע מקיומם של יחסים מיוחדים ..."

וגם בפסק דין יואל צוקרמן (ערר 3/97, מיסים יב/4 עמ' ה-54) נאמר: "אכן לא בהכרח יש לראות את שווי השוק כשווי המכר ... מה גם ומכר בעטיה של שעת דוחק, כשהמוכר נאלץ למכור במחיר ירוד, מבטא למעשה רווח תיאורטי גרידא, בין שווי השוק לשווי המכר, ואין להוסיף בכך על מצוקת המוכר ... בנסיבות אלה ועל אף שהסכום בהסכם המכר נמוך באופן ניכר משווי השוק, אין כל מקום להורות שיש להתעלם מהשווי שנקבע בהסכם."

בע"א 3632/01 סמיר חדיג'ה ואח' מיסים יז/2 (אפריל 2003) ה-8 קובעת כבוד השופטת שטרסברג-כהן כדלקמן: "יכול ויהיה פער בין מחיר השוק ומחיר המכירה ואף על פי כן יעמוד המוכר בדרישת תום הלב והעדר יחסים מיוחדים עם הקונה. כך למשל אם יוכח שהמוכר היה נתון בלחץ, זקוק לכסף בדחיפות והוריד את מחיר הנכס, או שהיה נאלץ למכור במכירה חפוזה מסיבה כלשהי, כגון שעמד בפני נסיעה לחו"ל, או שהוא עצמו תושב חו"ל ואינו מצוי במחירי מקרקעין בארץ, או שלא נמצא קונה במשך זמן רב והמוכר לא רצה או לא יכול להמתין ועוד נסיבות מנסיבות שונות. מובן שנדרש כי יהיה בנסיבות כדי לשכנע את המנהל בתום הלב ובהעדר יחסים מיוחדים גם כאשר קיים פער בין מחיר השוק ומחיר המכירה. החוק מבקש להטיל מס על הפער בין סכום ששילם המוכר ובין הסכום שקיבל ממכירת זכותו. אין החוק מבקש להענישו ולמסותו על סכום שבאמת ובתמים לא קיבל. חשוב איפוא, שהמנהל יהיה קשוב וער למקרים הבאים בגדר החריג ולא יפעל כמצוות אנשים מלומדה, בכל מקרה על פי שווי השוק. ... לשיטתי משמציג נישום בפני המנהל חוזה שאינו נחזה להיות פגום, יש להתייחס לתמורה המופיעה בו כתמורה אמיתית לכאורה. באומרי זאת אינני מתעלמת מכך שלא מעטים הם המקרים בהם מבקשים נישומים להקטין את סכום המס שעליהם לשלם על ידי דיווחים בלתי נכונים. אף על פי כן, אינני סבורה כי יש בכך כדי ליצור חזקה שכל חוזה הוא בבחינת מסמך המכיל פרטים בלתי נכונים."

כלומר, פסיקת בית המשפט מלמדת כי רואים בתמורה החוזית אשר נקבעה בשעת דוחק או נסיבה מיוחדת אחרת, כשווי, גם אם הוא נמוך משווי שוק.

תנאי שלישי: חוזה מכירה בכתב למעשה דרישת הכתב היא תנאי מוקדם לכניסה לתחולת החריג שבהגדרת שווי. לשון החוק מייחסת את דרישת הכתב למכירה עצמה או להתחייבות לביצועה. דרישת הכתב שבחריג יכולה לבוא על סיפוקה לאו דווקא בקיומו של חוזה מכירה. בפסיקה נקבע שגם שטר העברת מניות ממלא את דרישת הכתב לענין סעיף זה ואין צורך בקיום הסכם מפורש שכולל התחייבות לביצוע המכר (פס"ד פולינווסט). כך גם נקבע שפסק בורר ממלא את דרישת הכתב (פס"ד פרוטיץ). למעשה, נוכח העובדה שכמעט כל העברת זכות במקרקעין חייבת בכתב, וכמעט כל העברת מניות בחברה או באיגוד דורשת שטר העברה, הרי לכאורה, דרישת הכתב בסעיף זה מיותר. אבל לאור ההגדרה הרחבה של "מכירה" הכוללת גם את השלב האובליגטורי, הרי קיימים מצבים שהם בגדר "מכירה" ואינם דורשים כתב. במצבים כאלה תוקף העסקה ועצם היותה "מכירה" לא יפגם, אבל לא יהיה ניתן להחיל את החריג לקביעת השווי.

תנאי רביעי: הרמת נטל הראיה התנאי הרביעי לכניסה לתחולת החריג בהגדרת "שווי" קובע, כי נטל הראיה מוטל על הנישום. אולם בפס"ד דנקנר קובע בית המשפט בענין זה כי שכנוע המנהל בכל שמתקיימים תנאי החריג לקביעת שווי, אינו חייב להיות תוצאה של יוזמת אחד הצדדים לעסקה, והמנהל יכול להשתכנע בקיום התנאים ביוזמתו ואף חרף התנגדות הצדדים לעסקה.

בפרשת הרב יעקוב שמעון (עמ"ש 334/82) קבע בית המשפט כי נטל הראיה מורם עם הגשת חוות דעת שמאית או כל ראיה אחרת בנושא שווי השוק של הנכס נשוא העסקה.

נראה לנו לפיכך, כי עצם קיומו של חוזה בכתב שתמורה המוסכמת נקובה באופן מפורש, מהווה הוכחה לכאורה מצד המוכר לקיום תנאי הסעיף, אם כי, כפי שכבר ציינתי, פער ניכר בין המחיר החוזי לבין שווי השוק יעביר את הנטל לכתפי הנישום.

סיכום: כוונת ההגדרה של המונח "שווי" היתה, ללא ספק, לשמש תריז בידי המנהל בפני מעשה שאינו אלא הימנעות ממס. המקרה הקלאסי, שבשלו ראה המחוקק צורך לשנות את החוק, היה המקרה שבו אין התמורה הקבועה בחוזה משקפת לאשורה את התמורה האמיתית. מי שמכר במחיר מוזל ובא על סיפוקו בדרך אחרת, בין שהפיק מהעסקה הנחות חומריות או שמכר במחיר לא מציאותי מטעמים שברגש, כגון מתוך רצון להיטיב עם מישהו הקרוב לליבו, הרי הוא סיכל את מטרת המס.

סבורני כי הגיע העת לזנוח את החזקה לפיה "כל נישום הינו בחזקת רמאי אלא אם הוכיח אחרת". חזקה זו דומה שאין לה מקום במדינה מתוקנת ודמוקרטית והיא סותרת מושכלות יסוד. לענין זה יפים דבריה של כבוד השופטת דרורה פלפל בפסק הדין בענין אפרת רונן (ה.פ. 1054/00): "הנחת העבודה של רשויות המס צריכה להתאים את עצמה לנישום העומד בפניהם. לא בכל המקרים מדובר במשתמטי מיסים העשויים לשבש את פעילות הרשות לגביית מס אמת. נסיבות כל מקרה ומקרה צריכות להישקל, אפילו במשורה. זו המשמעות לנהוג בתום לב ובדרך מקובלת, הן במתן המידע והן בפירוש החוק."

פסיקת בית המשפט העליון חזרה פעמים רבות על הכללים לעניין פרשנות דיני המס - על הצורך בפנייה לתכלית החקיקה, על כך כי עדיין יש לפרש את כוונת המחוקק לטובת הנישום כאשר יש ספק באשר לקיום החיוב במס, וכי לאור הקרנת חוקי היסוד על הדין הישן, יש לילך לקראת הנישום, וליתן משנה תוקף להגנה על קניינו. ניתן אם כן לסכם ולומר, כי התייחסות לנסיבותיו המיוחדות של כל מקרה ושל כל נישום, הינה פעולה לגיטימית וצודקת, ובכך מונעת למעשה פגיעה בקניינו של הנישום על ידי חיובו במס שאינו מס אמת.

* עו"ד שי עינת (רו"ח) מתמחה בדיני מיסים, עובד בכיר לשעבר בנציבות מס הכנסה ומרצה למיסים באונ' ת"א.