מע"מ במכירת רכב פרטי משומש על ידי סוחר רכב

שאלה סוחר רכב עוסק בקנית ומכירת רכבים משומשים.

להלן דוגמא מספרית לצורך המחשת השאלה:

ש"ח 120,000 תמורת מכירה 100,000 עלות רכישה 20,000 רווח

על פי תקנה 2 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, במקרה כאמור יוטל מס על הרווח בלבד.

(א) האם בדוגמה לעיל הרווח בסך 20,000 ש"ח כולל מע"מ? (ב) האם בדו"ח החודשי למע"מ יש לדווח כעסקאות חייבות רק על הרווח או על מלוא תמורת המכירה (או לחלופין חלק כמחזור חייב וחלק כמחזור פטור)?

תשובה כללי סעיף 5 (א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו – 1975 (להלן: "החוק") מסמיך את שר האוצר לקבוע סוגים של דברי אמנות ושל נכסים משומשים, למעט דירות מגורים, שהמס עליהם, בידי עוסק שעסקו מכירת נכסים כאמור, יהיה לא ממחירים המלא אלא מההפרש שבין מחיר המכירה למחיר הרכישה (להלן גם: "ההפרש"). לגבי מכירת דירות מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו עוסק, מוסד כספי או מלכ"ר, נקבעה טכניקה דומה לחישוב הסכום החייב במס, בסעיף 5(ב) לחוק.

שר האוצר השתמש בסמכותו שבסעיף 5(א) לחוק והתקין שלוש תקנות, לגבי שלושה סוגי נכסים, כדלהלן: (א) מטבעות, מדליות ומטילי זהב, (ב) רהיטים משומשים ו-(ג) רכב פרטי משומש. תקנה 2 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות"), עוסקת בקביעת הסכום החייב במס במכירת רכב פרטי משומש (כמוגדר בתקנה 1 לתקנות), אופנוע משומש או טרקטורון משומש בידי עוסק שעיסוקו קניית רכבים משומשים ומכירתם. בהתאם לתקנה, במכירת הנכסים דלעיל בידי עוסק כאמור, יחול סעיף 5(א) לחוק, לאמור, יוטל מס על ההפרש, אלא אם כן הנכס נרכש מעוסק שרשאי היה לנכות את מס התשומות בשל רכישת הנכס.

תכלית תקנה 2 לתקנות למנוע כפל מס במקרים בהם מועבר נכס מעוסק אחד לעוסק אחר דרך אדם פרטי (או עוסק אשר על פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת הנכס). שהרי, במקרים כאמור, המס ששולם בשל רכישת הנכס על ידי האדם הפרטי לא ניתן לניכוי, הן על ידיו והן על ידי סוחר הרכב. נמחיש את הסוגיה בדוגמה הפשטנית הבאה: עוסק מכר רכב (כאמור בתקנה 2) לאדם פרטי תמורת 100,000 ש"ח (כולל מע"מ). לאחר מספר ימים מכר האדם הפרטי את הרכב לסוחר רכב תמורת סכום זהה (100,000 ש"ח). הסוחר מכר את הרכב לצד ג' תמורת 120,000 ש"ח (כולל מע"מ). אין עוררין כי במקרה הנ"ל הערך המוסף של סוחר הרכב הינו 17,094 ש"ח (ראה גם להלן חישוב סכום ההפרש החייב במס). אולם, אלמלא תקנה 2 לתקנות, סוחר הרכב היה חייב במס עסקאות על מלוא מחיר המכירה (102,564 ש"ח) והתשומות בשל רכישת הרכב לא היו מותרות בניכוי. בכדי למנוע הפסד מס התשומות רק כתוצאה מ"הגישור" נקבעה טכניקת החישוב דלעיל, שתוצאתה הטלת מס במישרין על הערך המוסף של סוחר הרכב.

סכום הרווח החייב במס הסוגיה האם הסכום המתקבל מחישוב ההפרש על פי תקנה 2 לתקנות כולל מע"מ, או לחלופין על סכום זה יתווסף מע"מ, לדעתנו, מחייבת בחינה של אופן קביעת מחיר עסקה במנגנון החיוב הסטנדרטי. בעסקות מסוג זה, מוכר הטובין או נותן השירותים, על פי רוב, חייב בתשלום המס, בין אם גבה אותו ובין אם לאו (ראה סעיף 16 לחוק). כך לדוגמה, עוסק המוכר מלאי תמורת 1,500 ש"ח ישלם מס עסקאות בסך של 218 ש"ח (=0.17*1,500/1.17). במידה והעוסק לא "גלגל" את המס ללקוח, עדיין יידרש העוסק לשלם מס עסקאות, אולם, בסך של 186 ש"ח (=0.17*1,282/1.17).

יוצא איפוא כי אין נפקא מינה האם המוכר "גלגל" את המס ללקוח. במידה והמוכר לא גבה את המס מהלקוח רואים בכך הפחתת מחיר. כפועל יוצא, מחיר עסקה במנגנון החיוב ה"רגיל" כולל מע"מ, ומכאן ניתן להקיש כי גם ההפרש המתקבל מטכניקת החישוב שבסעיף 5(א) לחוק, ככלל, ותקנה 2 לתקנות, בפרט, כולל מע"מ. נציין כי את המסקנה דלעיל ניתן להקיש גם מהוראת פרשנות 5/94 לסעיף 5(ב) לחוק, בדבר מע"מ על דירות מגורים יד שניה, אשר קובע טכניקת חישוב דומה לזו שבתקנה 2 לתקנות. בהתאם לסעיף 4(ה) להוראת הפרשנות, ההפרש בין מחיר מכירת דירה (בעסקה שבתחולת סעיף 5(ב) לחוק) לבין מחיר רכישתה כולל מע"מ, דהיינו, המע"מ יחולץ מתוך ההפרש ולא ייווסף עליו.

דווח בדו"ח התקופתי כאמור, תקנה 2 לתקנות קובעת מנגנון מיוחד לחישוב הסכום החייב במס בסוג מסוים של עסקאות. טכניקה זו דומה לחישוב המחיר על פי סעיף 9(ב) לחוק. העסקאות הנ"ל אינן פטורות ממס ואינן חייבות במס בשיעור אפס. כפועל יוצא, בדו"ח התקופתי יש לדווח על סכום ההפרש (לא כולל מע"מ) כעסקה חייבת במס (בדוגמה לעיל: 17,094 ש"ח).