תקציר ע"מ 18/09 תכשיטי ג'י. בי. בע"מ ואח' נ' פקיד שומה ירושלים 1 בית המשפט המחוזי בירושלים חזר על ההלכה שלפיה יש לקבוע את שווי המלאי על פי מחיר הקרן או שווי השוק, הנמוך מביניהם. בנסיבות הערעור נפסק כי מודל הערכת שווי המלאי של המערערת העוסקת במכירת תכשיטים על בסיס הערכת שווי שוק - היה סביר, אף כי בוצעה הפחתה סטטיסטית בשיעורים של 100%-35% ולא לפי עלותו המדויקת של כל פריט ופריט, כל זאת בשים לב למהות ולמאפייני המלאי בעסקה של המערערת. השאלה המשפטית והרקע העובדתי המערערים הם חברה העוסקת ביבוא ובשיווק קמעונאי וסיטונאי של תכשיטי יוקרה (מערערת 2, להלן: "החברה" או "המערערת"), ומי שמחזיק ב-50% ממניותיה ומשמש מנהלה. יתרת המניות מוחזקות בידי אחיו של המערער, מר אלון יונסוף. בזמן הרלוונטי להליך הפעילה החברה שלוש חנויות שבהן שיווקה את מוצריה - חנות גדולה בתל אביב שבה מנוהלות מערכת הנהלת החשבונות ומערכת שיווק ומלאי, ושתי חנויות נוספות, האחת בירושלים והשנייה בהרצלייה. הערעורים הם על החלטת המשיב שלא לקבל את דוחות המערערת לשנות המס 2002, 2004 ו-2005. המחלוקת העיקרית נוגעת לאופן הערכת מלאי החברה. המערערת העריכה את המלאי שלה על בסיס הערכת שווי שוק, באופן שבו פרטי המלאי הופחתו בשיעורים של 35%, 65%, 80% ו-100%. לטענתה, המלאי בעיקרו מורכב ממוצרי אופנה יוקרתיים אשר משתנים משנה לשנה ואורך חייהם יימשך לכל היותר שלוש שנים, ולאחר מכן יאפסו הסיכויים למוכרם. החברה נוקטת באי אלו פעולות למכירתם של מוצרים אלו, וחלק ממוצריה נשלחים להתכה לפי משקל. כמו כן טוענת החברה כי היא קבעה את הכנסותיה בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, שלפיהם ייקבע שווי המלאי לפי מחיר עלות או מימוש נטו - הנמוך מביניהם. היא נקטה בהערכת שווי מלאי תקופתי בדרך של הערכת מלאי עקיפה, פעלה לפי תקן חשבונאות מספר 26 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן: "תקן 26"), והפחיתה את שוויו של המלאי בחלוף שנה לפי מקדם הפחתה התואם את תנועת המכירות של אותו מלאי. בחלוף שלוש שנים הופך המוצר לחסר שווי. סוגיה נוספת היא השקעה בחברה מוחזקת בגיאורגיה. בשנת 2005 נרשם כי סכום ההשקעה ב"חברה המוחזקת" הוא אפס, ובביאור צוין כי החברה הגישה תביעה נגד היזם הראשי בפרויקט להשבת כל ההשקעה שבוצעה, ולאחר שהתביעה נדחתה על ידי בית המשפט מחקה החברה את ההשקעה בדוחות הכספיים שלה. נוסף על כך, נדרש סכום ההשקעה כהפסד הון בדוח החברה לשנת 2005 בסך של 3,750,749 ש"ח. המשיב ראה בהשקעה כהשקעת המערער באופן אישי, ללא קשר לחברה. כפועל יוצא מכך ראה המשיב את הסכומים הרשומים במאזני החברה בסעיף "השקעה בחברה מוחזקת" בסך 2,394,922 ש"ח, כמשיכה אישית של המערער שיש לחייבו בגינה במס בשנת המס 2002. דיון תקן 26 העוסק במלאי קובע בסעיף 9 כי "מלאי יימדד לפי הנמוך בין עלות לבין שווי מימוש נטו". תקן זה המבוסס על תקן חשבונאות בין לאומי מספר 2 העוסק אף הוא במלאי אמנם חל רק מיום 1.1.2007 (סעיף 41 לתקן), אולם עוד עובר לתחולתו של התקן הישראלי, הכלל לעניין הערכת המלאי כפי שנקבע בפסיקה היה כי את שווי המלאי יש לקבוע לפי מחיר הקרן או שווי השוק, הנמוך מביניהם. כלל זה לקוח מתורת החשבונאות והוא היה נהוג גם לעניין חישוב הרווח לצורכי מס הכנסה, על פי העיקרון כי יש לחשב רווח לעניין מס הכנסה מכוח כללי חשבונאות, אם אלה תואמים את ההוראות של דיני מס הכנסה. באופן עקרוני המערערת לא הייתה מנועה מלהעריך את המלאי שלה על בסיס הערכת שווי שוק. זאת בניגוד לרושם שנתקבל מטיעוני המשיב כי הוא רואה בהערכה על בסיס מחיר עלות ברירת מחדל, ורק אם יוכח בצורה ברורה כי שומה על בסיס הערכת שווי מדויקת לא פחות מהערכה על בסיס עלות - אזי יש מקום להסתמך עליה. אכן, קיימת סברה כי להערכת מלאי על בסיס עלות רכישה המבוססת על עובדות ונתונים אובייקטיביים - יתרון על פני הערכת מלאי על בסיס שווי שוק, שהוא מעצם טבעו עניין של הערכה סובייקטיבית. ברם, לא די ביתרונה של הערכת מלאי על בסיס עלות כדי להצדיק את תיקונם של דוחות נישום שנעשו על בסיס שווי שוק, שהיא אחת מהדרכים המקובלות והלגיטימיות להערכת מלאי לפי כללי החשבונאות. ודאי לא במקרה שבו לא נתגלה פגם בנתונים המוצגים בהם והם לא נפסלו. זאת כל עוד השיטה שבה הוערך שווי השוק היא שיטה סבירה. מכאן אפוא יש לבחון את סבירותה של השיטה שבה פעלה המערערת על פי המודל שהתווה רו"ח פישמן בהערכת שווי המלאי של החברה. בעניין זה יצוין כי לא יכולה להיות מחלוקת כי נכון לומר כנקודת מוצא ששווי השוק של תכשיט, כמו גם של שעון אופנה, פוחת עם הזמן. מלאי של תכשיטים, כמו מלאי בענפים דומים של סחורות המיוצרות לפי האופנה, אינו שומר על שוויו ובדרך כלל מורכב ממלאי חי, מלאי איטי ומלאי מת. השיטה שבה נקט רו"ח פישמן להערכת שווי השוק של המלאי אינה חסרת כל בסיס. אכן, רו"ח פישמן הודה בעדותו כי קביעת שיעור האחוזים שיש להפחית בכל שנה הייתה שרירותית, ואפשר היה לחלק את האחוזים למשך השנים בשיעורים שונים. ואולם בצדק טען בא כוח המערערת כי מדובר בהערכה כוללת סטטיסטית, שאינה אמורה לתת תשובה לעלותו המדויקת של כל פריט ופריט. בשקלול כולל תוך ביצוע ממוצעים רב שנתיים והחלת המודל על גבי מכלול הפריטים שנמכרו, ובעיקר על אלו שלא נמכרו, לא נמצאה אי סבירות במודל ובהערכת השווי הרגרסיבי כפי שקבע אותו רו"ח פישמן על פי הנתונים האמפיריים שקיבל מהמערערת. מחיקת השקעה בחברה מוחזקת - כידוע, נטל ההוכחה לעניין התרת הוצאות בניכוי מוטל על הנישום. על המערערים מוטל אפוא להוכיח את טענתם כי ההשקעה בעסקה בגיאורגיה הייתה של החברה. במקרה זה לא זו בלבד שהמערערים לא הוכיחו זאת, אלא הראיות מצביעות על כך שההשקעה לא הייתה של החברה כי אם של המערער. אין מחלוקת על כך שעל ההסכם עם החברה בגיאורגיה חתם אך המערער ולא החברה. כפועל יוצא מכך, גם התביעה שהוגשה כנגד שותפו של המערער להשקעה בגיאורגיה לקבלת כספי ההשקעה - הוגשה על ידו באופן אישי ולא על ידי החברה. כמו כן אין מחלוקת כי חלק הארי של הכספים שהועברו לפי ההסכם לחברה בגרוזיה, הועבר מחשבונם הפרטי של המערער ורעייתו ולא מחשבון החברה. על הנישום להציג ראיות ממשיות ותיעוד מתאים לביסוס טענותיו בעניין ההוצאות שהוציא. על הנישום להוכיח לא רק את קיומן של ההוצאות אלא גם למי שולמו התשלומים שהוא מבקש להכיר בהם. במקרה זה לא הביאו המערערים אסמכתה כלשהי שיש בה כדי ללמד לאן הועברו הכספים, ואף לא הוכיחו מהו סכום ההשקעה המדויק בחברה בגיאורגיה. בעצם לא ניתן לדעת כמה מהכספים שהועברו לידי המערער הועברו בסופו של דבר לידי החברה בגיאורגיה כחלק מההשקעה, ולאילו ידיים. במצב דברים שכזה, לא ניתן להכיר בסכומים שהוצאו מחשבונה של החברה כהוצאות שהוצאו בייצור הכנסה המותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. סוגיות נוספות שנדונו על ידי בית המשפט - הכרה במס התשומות כהוצאה וניכוי פחת מלא בגין ריהוט - נדחו. תוצאה הערעור התקבל בסוגיית המלאי. המשיב יישא בהוצאות המערערת בסך של 75,000 ש"ח. בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופט דוד מינץ ניתן ב-30.5.2012