מבוא

התשובה לשאלה מהו המחיר שיש לזקוף לעובד בגין הטבה היא לכאורה פשוטה: תקנה 8 לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993 (להלן: "התקנות") קובעת כדלהלן: "(א) היה התשלום האמור בתקנות 3, 4, 5, 6 או 7, כולו או חלקו בשווה כסף, יקבע המעביד לצורך הניכוי את סכום התשלום כפי שעלה לו או לפי מחיר השוק, הכל לפי הגבוה". משמע - יש לזקוף שווי על פי העלות או מחיר השוק, כגבוה.

נניח שעובד בחברת מזון קיבל מזון לצריכה עצמית מהחברה המעסיקה אותו. נניח שעלות המזון אשר קיבל עלתה למעביד 5 ומחיר השוק הוא 8. על פי תקנה 8 לתקנות העובד לא ישלם למעביד 5 אלא 8.

יבואן אופנה מוכר לעובדיו את המוצרים שהוא מייבא במחיר עלות. מטרת היבואן היא שעובדיו ילבשו את מוצריו, וכך הוא יזכה לשירותי שיווק. האם גם במקרה זה יש לזקוף שווי בגין ההפרש שבין מחיר השוק למחיר העלות? הרי מדובר בטובת הנאה לעובד ולמעביד. מדוע יש לזקוף שווי לעובד על פי שווי השוק?

במאמר זה ננסה לבחון אם התקנה האמורה כלכלית, אם לא חל עיוות ואם מנגנון מס האמת נשמר במקרה כאמור.

סקירת פסיקה וחוזרים

בשנות ה-60 ניתנו בנושא זה כמה פסקי דין. לאחר מכן הוציאה רשות המסים (מס הכנסה) כמה חוזרים שבהם הביעה את דעתה בסוגיה האמורה, ולאחרונה ניתן פסק דין השופך אור על עניין זקיפת השווי. להלן נסקור את ההלכות והחוזרים בנושא.

ע"א 545/59 דן

בפסק הדין דן אגודה שיתופית בע"מ נגד פקיד שומה ת"א 5 (להלן: "הלכת דן הראשונה") משנות ה-60, נשאלה שאלה לעניין בגדי קיץ ובגדי חורף שסיפקה חברת דן לעובדיה הקבועים. השאלה הייתה לעניין בגדי החורף שהעובדים יכולים ללבוש גם לאחר שעות העבודה, והקביעה הייתה כי יש לזקוף שווי בגין בגדי החורף ולא בגין בגדי הקיץ. המחיר שנקבע לעניין זקיפת השווי היה מחיר עלות הבגדים למערערת, דהיינו - לא שווי שוק.

ע"א 418/67 דן

בפסק הדין דן אגודה שיתופית לתחבורה ציבורית בע"מ נגד פקיד שומה ת"א 5 (להלן: "הלכת דן השנייה") משנת 1967, נקבע לעניין תלושים שסופקו לעובדים לצורך רכישת ביגוד, כי יש לזקוף בגין התלושים שווי בהתאם לשווי התווים שסופקו לעובדים. מדובר היה בתווי שי לרכישת בגדים שאינם בהכרח בגדי עבודה.

גם לאחר שתי ההלכות שלעיל לא הייתה דרישה לזקוף שווי גבוה יותר מהעלות למעביד. בהלכת דן הראשונה נקבעה העלות בהתאם לעלות בפועל של המעביד (המעביד סיפק ביגוד בפועל), ובהלכת דן השנייה נקבע השווי לעובד על פי גובה העלות למעביד של רכישת התווים.

ע"א 343/68 עיריית בת ים

בפסק הדין פקיד שומה ת"א 5 נגד עיריית בת ים (להלן: "עיריית בת ים"), נדון מקרה שבו שילמו עובדי העירייה בעבור ילדיהם הלומדים בבתי הספר התיכוניים - שכר לימוד בשיעור 50% משכר הלימוד הרשמי שקבעה עיריית בת ים.

נקבע בהחלטת רוב כי מדובר בתגמול מוסווה, דהיינו הנחה בשיעור של 50% בשכר הלימוד לילדי בתי הספר התיכוניים. אנו לא בוחנים את חיסרון המעביד, אלא מהי ההטבה לעובד.

לאחר מכן ניסתה העירייה לערער על ההלכה האמורה, אך נדחתה (ד"נ 5/69).

בדיון הנוסף נפסק כדלהלן:

● יש לזקוף שווי אם אפשר לאמוד על נקלה את שווי ההטבה. אם הכנסה היא "קלת ערך" עד ששכרה (מס) יוצא בטרחת ההתעסקות בה, אזי אין לזקוף שווי בגינה.

● בכל מקרה שבו עולה השאלה אם לזקוף שווי או לא, יש לבחון אם ההטבה ניתנת לצורכי המעביד ו/או העובד.

● שווי ההטבה, אם נקבע שהיא קיימת, תימדד על פי שוויה בידי העובד. קביעה זו נכונה גם במקרה שבו העובד נהנה והמעביד אינו חסר.

הוראת ביצוע 19/90 - פרסים לסוכנים ולסוחרים כהכנסה וחובת ניכוי במקור, ותוספת מספר 1 להוראה האמורה

בגין פרסים לסוכנים יש לזקוף שווי ו/או לנכות מס במקור. סכום הזקיפה יהיה שווי ההטבה בתוספת מס מגולם. הניכוי יהיה (בהנחה שהמעביד אינו המנכה) על פי הוראות תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977.

עמ"ה 44/89 מלון טבריה בע"מ

בפסק הדין מלון טבריה בע"מ נגד פקיד שומה טבריה (להלן: "מלון טבריה") משנת 1990, הנקודה המעניינת היא אי זקיפת שווי בגין רכב שהועמד לרשות אחד העובדים, מאחר שהחברה לא דרשה בניכוי הוצאות בגין הרכב האמור.

אפשר ללמוד ממקרה זה כי אם חברה מממנת הוצאות רכב לעובד ומתאמת את ההוצאות בניכוי, כלומר החברה אינה דורשת הוצאה מבחינה מיסויית, אזי אין דרישה לזקוף שווי לעובד.

חוזר מ"ה 10/95 - הוצאות רכב

בחוזר האמור קיימת התייחסות לנותן שירותים המקבל רכב ממקבל השירות. במקרה מעין זה נקבע כי יש לזקוף שווי לפי העלות למקבל השירות, דהיינו מקבל השירות זכאי לכך שיזקפו לו שווי, שהרי קיבל טובת הנאה, אולם גובה הזקיפה יהיה העלות בפועל למקבל השירות. ברירת המחדל היא זקיפת שווי על פי שווי השימוש ברכב. גם במקרה זה אפשר לראות כי גובה הזקיפה תלוי בגובה ההוצאה.

בטרם נתאר את פסק הדין האחרון שניתן בנושא זה נציין כי על פי הוראה שהוציאה רשות המסים, במקרה שבו מוענקים תווי שי לעובד, יש לזקוף שווי לפי העלות למעביד ולא לפי שווי התו. לדוגמה, בגין תו בסך 100 שעלה למעביד 90 - יש לזקוף שווי לעובד על פי 90, דהיינו זקיפת השווי מתבצעת לא לפי שווי השוק אלא לפי העלות למעביד.

ע"מ 9056/05 בית חולים עזרת נשים הרצוג

בפסק הדין בית חולים עזרת נשים הרצוג נגד פקיד שומה ירושלים 1 (להלן: "בית חולים") משנת 2011, עלתה שאלה לעניין זקיפת שווי בגין הסעות לעובדים וארוחות לעובדים.

לעניין הסעת עובדים נקבע כי שווי ההטבה לעובד הוא התשלום שחסך בנסיעה בתחבורה הציבורית. הפער שבין עלות נסיעה בתחבורה ציבורית לבין עלות הסעה מאורגנת הוא לתועלת המעביד, ובגינו אין לזקוף שווי (פיצול ההוצאה כהוצאה מעורבת נעשה על פי הלכת ורד פרי, ע"א 4243/08).

באמרת אגב נציין שבאותו מקרה ניתן לבית החולים פטור למפרע בגין הסעת העובדים, על פי הוראות סעיף 9(20) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961.

הנקודה המעניינת במקרה זה היא שטרם הדיון הגיעו בית החולים ופקיד השומה להסכמה כי עלות הארוחות תיקבע בהתאם לעלות המעביד, וכי אין לזקוף שווי לפי מחיר השוק של הארוחה מחוץ לבית החולים.

בעניין בית חולים נקבע שבמקרה של נסיעות יש לזקוף שווי לפי העלות לעובד, וכיום אם מעביד זוקף לעובד שווי "חופשי חודשי" - אזי לכאורה הוא יהיה פטור מזקיפת שווי במקרה שהוא מספק הסעה לעובדיו.

נוסף על כך, לעניין הארוחות נקבע כי יש לזקוף שווי לפי העלות למעביד ולא לפי מחיר השוק.

סיכום

כיום אין מקום להיצמד ללשון תקנה 8 לתקנות בפרשנות דווקנית - לא בכל מקרה יש לזקוף שווי לפי מחיר שוק.

יש לבחון מהי ההטבה שהעובד מקבל ומה המעביד מקבל - ייתכנו מקרים שבהם המעביד מעניק הטבה לעובד, אולם גם הוא נהנה ממנה. ייתכן שהעובד נהנה מההטבה שקיבל, ואילו המעביד זוכה לשירותי פרסום ושיווק בחינם (שהרי הוא חייב את העובד בעלות). כאשר עובד משווק פריט לבוש של המעביד, אין לזקוף שווי על כל פריט הלבוש ויש להסתפק בעלות למעביד בהתאם לדוגמאות שציינו בפרק המבוא.

טענה נוספת היא שלא ייתכן לזקוף לעובד שווי הגבוה מהעלות למעביד - כאשר מעביד משלם למלצר שכר בגובה הטיפ, הטיפ הוא חלק מההוצאה בידי המעביד (הוצאות שכר) אולם גם הכנסה בידיו (חלק ממחיר הארוחה שמכר). לפיכך אין טעם לקבוע כי בכל מקרה מחיר שוק הוא שווי ההטבה - הרי לא ייתכן שמעביד נתן לעובד סכום הגבוה מהסכום ששילם. זו עמדת רשות המסים (מס הכנסה) לאחר שניתן פסק הדין אמין בקרה (ע"א 547/86).

טוב תעשה רשות המסים אם לא תיצמד בעניין זה ללשון הדווקנית, ותטה אוזנה לקולות שעולים מבתי המשפט, לדוגמה בעניין בית החולים.