מבוא

פטירה מהווה אירוע טרגי כשלעצמו, ושאלות המס נראות כנושאים שאין הדעת סובלת אותם באותה עת. ואמנם, בישראל, בניגוד למדינות רבות בעולם, השכיל המחוקק לבטל את מס העיזבון, ובכך חסך טראומה נוספת ומיותרת מכל היבט ממשפחת הנפטר.

יש שעדיין זוכרים את מס העיזבון שחל עד לשנת 1981, כאשר באותם ימים, עוד בטרם חלפו ימי השבעה, כבר החלו פקידי מס העיזבון להיערך לקראת גביית המס. ברוב המקרים מס העיזבון היה נמוך בשל תכנוני מס (כגון הקמת חברות גוש חלקה וכו') ובשל פטורים שונים. כמו כן, זכורות גם טרגדיות כאשר אב העביר את נכסי העיזבון בעודו בחייו לבנו, והבן נפטר קודם.

מס העיזבון העסיק רבות את בתי המשפט באותם ימים, וקשה היה להסתגל לרעיון ביטולו הקצר, הפשוט והקולע על ידי שר האוצר דאז שמחה ארליך ז"ל. עם ביטולו של מס העיזבון, לא רואים עוד בפטירה כל אירוע מס. עקב כך חל שינוי מהותי אחד בחקיקה, והוא - שווי נכסי ההון המועברים בירושה נקבעים (החל משנת 1981) על פי מחירם המקורי כפי שהיו בידי המוריש (שעה שבעת קיומו של מס העיזבון השווי היה נקבע לעניין מס עיזבון וסכום זה היה המחיר המקורי בעת מכירה מאוחרת יותר, כלומר בוצע שיערוך ליום הפטירה). לעובדה זו השלכה הן לעניין קביעת רווח ההון והן לעניין קביעת התיאום האינפלציוני והסכום הפטור בעת מכירת נכס שהתקבל בירושה.

על אף היעדר כל אירוע מס בעת הפטירה, יש מקום לשקול גם כיום שיקולי מס הנובעים עקב פטירה, וזאת בעיקר בעקבות חובות מס של הנפטר, וכן חובות מס הנצמחים מנכסי הירושה. הסעיף הדן בכל אלה כיום, ולא בהצלחה יתרה, הוא סעיף 120 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), וקל לזכור את מספר הסעיף לאור הקשרו של הנושא שבו אנו דנים.

סעיף 120 לפקודה מחלק את כלל נכסי העיזבון לשניים: החלק האחד [סעיף 120(א) לפקודה] מתייחס לתקופה שעד לפטירה, שבה מנהל העיזבון או נציג של הנפטר נושא בנטל החבות לשלם את המס החל על העיזבון; והחלק השני מתייחס לתקופה שלאחר הפטירה, שבה היורשים הם הנושאים בנטל זה.

באשר לתקופה שעד לפטירה, קובע סעיף 120(א) לפקודה תקופת התיישנות מיוחדת של שלוש שנים, שמעבר לה אין עוד תקומה לחובות הנפטר:

"(א) נפטר אדם בשנת המס, ואילו לא נפטר היה בר-חיוב לאותה שנה, או אם נפטר אדם תוך שלוש שנים לאחר תום שנת המס ולא נעשתה לו שומה לאותה שנה - יהיה נציגו האישי החוקי חב במס שאותו אדם היה בר-חיוב בו אילו היה בחיים, ויהא חייב בתשלומו, וכן יהיה אחראי לעשייתם של כל אותם מעשים ודברים שאותו אדם היה אחראי לעשייתם על פי פקודה זו, אילו היה בחיים.

(ב) מיום פטירתו של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העיזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העיזבון."

הערות משפטיות

להלן עשר הערות הנוגעות לנקודות משפטיות עקרוניות הנובעות מסעיף 120 לפקודה:

א. באשר לשומה הנערכת לתקופה שעד לפטירה, המחוקק במתכוון אינו נוקב ב"יורש", אלא מרמז דווקא ל"נציג", קרי, לכל אדם האחראי על העיזבון עד לחלוקתו. מובן שגם יורש עשוי לבוא בכלל זה, כאמור בסיפא של סעיף 120 לפקודה: "(ו) לענין סעיף זה, 'הנציג האישי החוקי' - לרבות יורש, מנהל העיזבון, המוציא לפועל של צוואת הנפטר וכל אדם הרשאי, על פי דין או על פי החלטה של בית משפט, לטפל בנכסי העיזבון." המשמעות היא שאין ליורש כל מעמד עצמאי ביחס לחובותיו של הנפטר, ופקיד השומה רשאי לפעול בנכסי העיזבון, עוד בטרם חלוקתם, כאילו קיים "עיזבון" נפרד מהיורשים.

ב. לפקיד השומה סמכות לערוך שומה עד ליום הפטירה, וכן גם ביחס לשלוש השנים שקדמו לפטירה. לא ברור מנוסח החוק מה הדין אם כבר נערכה שומה עוד לפני הפטירה ביחס לאחת משלוש השנים שקדמו לפטירה, ומה הדין ביחס לשנים עברו? פרשנות פשוטה תוביל למסקנה שאותו מנהל עיזבון יטפל גם בשומות אלה. מכל מקום, אם לא נערכה שומה כלל לשנים קודמות, מעבר לשלוש השנים שלפני הפטירה, לא תיערך שומה נוספת לשנים הקודמות, ויראו שנים אלה כסגורות לחלוטין. לפנינו הוראת התיישנות מיוחדת, ואין סמכות לפקיד השומה להאריך זאת.

ג. שנת הפטירה עלולה לעורר שאלות בדבר מועד החיתוך המדויק בין הכנסות הנפטר להכנסות היורשים, ובכך נדון להלן. נציין בשלב זה שבעניין נקודות זיכוי למשל יש לבחון את שומת הנפטר בנפרד, ולהתייחס אל שומתו כמי שזכאי למלוא נקודות הזיכוי או להקלות שנתיות דומות (פטור לנכה למשל).

ד. שיעור המס בגין שומת המוריש עד ליום הפטירה יהא בשיעורי המס שחלו על המוריש עד לפטירתו. סעיף 120(א) לפקודה מדגיש כי יראו את הנציג האישי כ"חב במס". באין יורשים ידועים, תיגבה מקדמה בשיעור 40%. אם הירושה חולקה, ישאו היורשים במס לפי חלקיהם ב"הכנסות העיזבון" [סעיף 120(ה) לפקודה]. יודגש כי החלוקה בין היורשים בנשיאה בחובות העיזבון היא לפי חלקם ב"הכנסות" העיזבון, ולא לפי חלקם ב"נכסי העיזבון". בנקודה זו עלולים להתעורר חילוקי דעות בין היורשים לבין עצמם.

ה. מיום הפטירה ואילך היורשים נושאים באופן אישי, כל אחד בנפרד, בנטל המס הנובע מהכנסות שנצמחו לאחר הפטירה מהעסקים והנכסים שקיבלו בירושה. בנקודת הקשר בין שומת הנפטר לבין שומות היורשים עלולות להתעורר שאלות מס שונות. למשל, בעסק שממשיך לתפקד, קשה לנתק ביום אחד, הוא יום הפטירה, את פעילות העסק לצורכי מס בלבד. כך למשל, הכנסות שונות שהתקבלו לפני הפטירה עלולות לגרור הוצאות לאחר הפטירה - ולהפך. במקרה מסוים, פקיד השומה סבר שאת ההוצאות יש לייחס לשומת הנפטר, ואילו את ההכנסות - לשומת היורשים. בית המשפט העליון דחה גישה זו, ופסק שבהקשר לכך יש לראות את המלאי העסקי המועבר ליורשים כאילו הועבר בשווי שוק, באופן שיש לכלול את ההוצאות שהנפטר עמד בהן כאילו הוצאו על ידי היורשים. כלומר, המלאי מועבר ליורשים בשווי "שוק", לפי סעיף 85 לפקודה.

ו. באשר להכנסות שמתקבלות לאחר הפטירה, קיימת התייחסות מפורשת לכך בסעיף 3(ו) לפקודה, שלפיו אם הנפטר דיווח לפי בסיס מזומנים, כל סכום שלא התקבל בפועל עד לפטירה ייכלל בהכנסתו של היורש. המשמעות מכאן היא שאם הנישום הנפטר דיווח לפי בסיס צבירה, יש לכלול את הכנסות הנפטר שעדיין לא התקבלו במסגרת הכנסותיו של הנפטר. להוראה זו השלכות רבות, לדוגמה: נישום שהיה נכה 100% ערב פטירתו, אם דיווח לפי בסיס צבירה וטרם קיבל את הכנסותיו עד לפטירה, יהיו היורשים זכאים לכלול את הכנסותיו במסגרת שומת הנפטר, ובמסגרת זו לזכות בפטור שהנפטר היה זכאי לו.

ז. אחת השאלות המתעוררות לעתים עקב פטירה נוגעת לנושא חישוב נפרד וחישוב משותף בין בני הזוג, כאשר עד לפטירה החישוב הוא נפרד, ואילו לאחר הפטירה החישוב הוא אך ורק אצל בן הזוג הנותר, אלא אם כן פוצלה ההכנסה בין כמה יורשים. לעומת זאת, כאשר החישוב היה מאוחד, על שמו של הנפטר, אין מניעה בנסיבות מיוחדות שבן הזוג הנותר יבקש לערוך חישוב משותף גם רטרואקטיבית לתקופה שלפני הפטירה.

ח. לעתים לאחר הפטירה קיימות הוצאות מיוחדות שבהן נושא אחד היורשים. זכותו של אותו יורש להתחשבן בעניין זה עם יתר היורשים, ואף לדרוש סכומים אלה כהוצאה לצורכי מס מהכנסתו הוא. מובן שהוצאות שהוצאו לשם קבורתו של אדם אינן מותרות לצורכי מס, אולם ניתן לנכות הוצאות אלה מהסכומים שיש לייחס ליורש ספציפי.

ט. הפסדים כידוע "יורדים לטמיון" עם שומתו של הנפטר, שכן לא ניתן להעביר הפסדים בירושה בין יחידים. המסקנה היא שככל שניתן לבצע "תכנון מס" בנושא זה, רצוי שההפסדים יועברו בעקבות פטירה במסגרת חברה ולא במסגרת של יחיד. כאשר אדם יורש מניות של חברה שבה הפסדים, מובן שיש לאפשר לו להמשיך את הפעילות העסקית באותה חברה, אך סביר שגם אם יעביר לאותה חברה את פעילותו העסקית הנפרדת מזו של הנפטר, יוכל לקזז את רווחיו במסגרת החברה כנגד ההפסדים שנוצרו בה לפני הפטירה. לדעתי, לא יראו בכך עסקה מלאכותית, שכן קבלת החברה נבעה מכוח פטירה ולא מכוח עסקה מלאכותית.

י. לסיכום, סעיף 120 לפקודה, וסוגיות המס לאחר פטירתו של אדם, מעוררים לא מעט קשיים ושאלות. למניעת כל חילוקי דעות ובעיות קשות המתעוררות לאחר הפטירה, בין בעיות בתחום האישי, ובין בעיות בתחום הנכסים ובין היתר סוגיות מס, ראוי ורצוי מאוד כי תיערך מבעוד מועד צוואה אשר תסדיר לפחות את הנושאים העקרוניים העלולים לעורר קשיים לאחר הפטירה, ולהכביד על היורשים, מעבר לצער הכרוך בפטירתו של אדם.