מבוא:

---------------

סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") קובע כי יחול מע"מ בשיעור אפס בעסקה של יצוא שירות לתושב חוץ. לשון הסעיף, שיובא להלן, אינה מובנת כלל, כך שהן העוסקים והן רשות מע"מ יכולים ללמוד את הסעיף לטובתם.

במאמר זה נעסוק בפירוש הסעיף, ונציין כיצד רשות מע"מ לומדת אותו. בהמשך נדון בפסיקה חדשה שיצאה לעניין סעיף 30(א)(7) לחוק - ת"מ 124-08 גווילי יהושע ואחרים נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ.

יצוא שירותים

סעיף 30(א)(5) לחוק קובע כך:

"אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

...

(5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל..."

מפאת קוצר היריעה לא נעסוק בכל הסוגיות הקשורות לסעיף, אולם נחשוב מה אומר הסעיף: "...כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות... גם לתושב ישראל."

מה הדין כאשר תושב ישראל מתווך בעסקה בין תושב זר לתושב ישראל? התושב הישראלי לא הזמין את השירות, וכמובן גם לא שילם בעבורו. נניח שמדובר ברכישת דירה; אילו הישראלי היה קונה את הדירה ישירות מהתושב הזר, אזי הוא היה משלם את אותו הסכום שמשלם כיום בעבור הדירה.

האם עסקה כזו חייבת במע"מ בשיעור מלא? הרי כדי שיחול מע"מ בשיעור מלא צריך שתתקיים "עסקה". "עסקה" הוגדרה בסעיף 1 לחוק. במקרה דנן, כדי שהעסקה תהיה חייבת במע"מ בשיעור מלא צריך שיהיה "שירות".

"שירות" הוגדר בסעיף 1 לחוק כדלהלן: "כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר..." (ההדגשה אינה במקור - ש"ה). משמע, "שירות" לעניין החוק הוא רק בתמורה. בלי תמורה - אין "שירות"; אם אין "שירות" - אין "עסקה"; ואם אין "עסקה" - אין חבות במע"מ.

בעסקת תיווך שבה הצד הישראלי לא הזמין את העסקה ולא שילם בעבורה, כלומר הוא לא הזמין את השירות, אולם הוא הנהנה - לא אמור לחול מע"מ בשיעור מלא. יומרני? ראו אמירות ברוח זו של כב' השופטת שטרסברג-כהן בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף.

שינוי החקיקה בעקבות פס"ד קסוטו לא מהווה מקור חיוב עצמאי. נחדד: שינוי החוק לא קבע שתהיה חבות במע"מ מקום שלא התקיימה עסקה. לפיכך יקשה לחייב את העסקה כאילו הצד הישראלי קיבל שירות, מקום שהישראלי לא קיבל שירות אלא הוא נהנה בלבד.

נניח שאנו טועים והן הישראלי והן תושב החוץ קיבלו שירות (למרות הגדרת "שירות"), למשל מכוח סעיף 10 לחוק. האם ניתן לפצל את השירות לשניים? שירות לתושב ישראל - חייב במע"מ בשיעור מלא; שירות לתושב חוץ - חייב במע"מ בשיעור אפס. הכול בהנחה שהמחיר יהיה נכון ואמיתי. פיצול כאמור כשיטה צוין בע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נגד מנהל המכס ומע"מ, מפי כב' השופט ברק. משמע, לאחר כל ההנחות עדיין ניתן לפצל כלכלית את ה"עסקה" לשתי חשבוניות.

סיכום ביניים: הצגנו שתי חלופות להתמודדות עם שינוי החקיקה בתיקון 23 לחוק, בעניין יצוא שירותים. לפי מה שהצגנו, כפוף למקרה שהצגנו (עסקת תיווך), לא אמורה להיות חבות במע"מ בשיעור מלא. בכל מקרה עמדת מע"מ במקרה שהצגנו היא שיש חבות במע"מ. רשות מע"מ בפועל לא מקבלת את פסיקת ביהמ"ש העליון, אף שהפסיקה חד משמעית ואינה בגדר אמרת אגב.

תימוכין נוספים

בפס"ד גווילי עלתה שאלה בעניין סעיף 30(א)(7) לחוק. הסעיף האמור קובע מע"מ בשיעור אפס במקרה של שירות בחו"ל בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל. השאלה שעלתה בפס"ד גווילי הייתה בעניין כרטיסי חיוג ושיחות גוביינא.

נשאלה השאלה - האם חשוב היכן נצרך השירות? אם התשובה חיובית, יש לבחון היכן נצרך השירות, שהרי יש צד בישראל בעת קיום השיחה. יתרה מכך, בעניין כרטיסי חיוג יש ויכוח האם השירות עובר דרך גופים זרים ולבסוף מגיע לישראל. אולם, בשיחות גוביינא המשלם הוא הישראלי, ולכן נראה שיש צריכה בארץ.

בית המשפט הגיע למסקנה שיש לבחון היכן נצרך השירות. השירות בחו"ל ניתן ליוזם השיחה. בכרטיסי חיוג, אכן יוזם השיחה הוא בחו"ל. יוזם השיחה קיבל את השירות, והכול בחו"ל. בשיחות גוביינא, אף על פי שהישראלי הוא המשלם ושני הצדדים נהנים מהעסקה, יוזם השיחה הוא הגורם הדומיננטי הנהנה מהשירות. לכן השירות ניתן לאדם שצרך את השירות.

יש לבחון תמיד האם יש לעודד יצוא. כלומר, יש לקבוע מע"מ בשיעור אפס בכל מקרה שגורם ישראלי עשוי או עלול להתחרות מול גורם זר. בכל מקום כזה, יש לעודד את הישראלי. העידוד יתבטא בהענקת מע"מ בשיעור אפס. במקום שאין צורך בעידוד, כי אין חשש שגורם זר יתחרה וינסה לזכות בעבודה, אזי אין מקום ואין צורך לעודד את הישראלי בהענקת מע"מ בשיעור אפס.

שוב נמצאנו למדים על החלוקה בין מקבל השירות ובין הנהנה במע"מ.

סיכום

מפס"ד גווילי עולה כי יש לבחון את סעיפים 30(א)(5) ו-(7) לחוק כסעיפים שמעודדים תחרות. ראייה כזו אמורה ליישם את אשר למדנו בפס"ד קסוטו ובפס"ד גלמן פינץ. רשות מע"מ לא אמורה להיצמד ללשון קשה להבנה בסעיף 30(א)(5) לחוק, וכן היא לא אמורה להמציא חיוב חדש במע"מ כשאין שירות. הפסיקה בעניין גווילי מהווה, לטעמי, שעון מעורר לרשות מע"מ.

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ