השכרה לתאגיד ייתכן ותיחשב למגורים בפטור ממע"מ

תקציר ע"א 2291/07 אגף המכס והמע"מ אשדוד נ' ש.י. סימון אחזקות בע"מ

עובדות ---------------- בשנת 1998 רכשה ש.י. סימון אחזקות בע"מ (להלן: "המשיבה") 9 דירות וביקשה לקזז את מס התשומות ששולם בגינן. המשיבה הסתמכה על הטענה כי הדירות מיועדות להשכרה כדירות נופש, ואכן במשך שנה הושכרו הדירות כדירות נופש. בשנת 1999 התחייבה המשיבה להעמיד לרשות חברה אחרת 50 דירות שישמשו את חברת עמידר לצורך השכרה למגורי עולים. המשיבה שכרה 41 דירות מבעליהן, נוסף על 9 הדירות שרכשה, והעמידה את 50 הדירות לחברה האחרת. בשנת 2004 הוציא אגף המכס והמע"מ אשדוד (להלן: "המערער") למשיבה שומה, שבה חייב את המשיבה במס עסקאות בגין השכרת 50 הדירות. המשיבה פנתה לבית המשפט המחוזי בבאר שבע. בית המשפט קיבל את עמדת המשיבה, וקבע כי שוכר הדירות מהמשיבה משמש רק כצינור מקשר להזרמת הדירות לעמידר, ולכן יש לראות בחוזה בין המשיבה לשוכר כחוזה להשכרת דירות למגורים שנכנס לגדר הפטור ממע"מ מכוח סעיף 31(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ").

טענות הצדדים -------------------------- המערער טוען כי אין לראות בהשכרה לחברה השכרה למגורים, שכן השוכרת לא השתמשה בדירות למגוריה, אלא השתמשה בהן לעסקיה. המשיבה ניכתה מס תשומות בעת רכישת הדירות, ולכן לפי הגדרת "עסקה" שבסעיף 1 לחוק מע"מ - התקיימה כאן עסקה. הרי החלופה השנייה להגדרת "עסקה" קובעת כדלהלן: "מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר..." עוד טען המערער, לגבי העובדה שהמשיבה ניכתה בעבר מס תשומות בעת רכישת הנכס, כי קיזוז תשומות - ולא משנה האם היה כדין או לא - יקים כעת במכירת אותו נכס חבות במע"מ מכוח חלופה 2 להגדרת עסקה בחוק. המשיבה טענה מנגד כי הדירות הושכרו למגורים, וכי השוכר שבאמצע הוא רק "צינור". עוד טענה המשיבה כי המערער בעצמו טען בשלב הדיון לעניין קיזוז התשומות כי הדירות יושכרו למגורים ולכן יהיו פטורות ממע"מ, לכן כעת הוא מנוע מלשנות את עמדתו.

דיון --------------- כב' השופט ריבלין אומר כי בדרך כלל כדי שהשכרה למגורים תהא פטורה ממע"מ - על ההשכרה להיות ישירות לדייר. אולם, יש לבחון כל מקרה לגופו. ייתכנו מקרים, כמו במקרה דנן, ששוכר הביניים הוא רק "צינור" או גורם מתווך ובפועל יש השכרה למגורים. יתרה מכך, התשלום הן למשיבה והן למשכיר לעמידר הוא זהה בגין כל דירה. המשכיר לעמידר מקבל אחוז מסוים מדמי השכירות מהמשיבה בגין טיפול וניהול עסקת ההשכרה. מכל האמור עולה שמדובר בהשכרה למגורים כאשר השוכר הוא "צינור". גם המערער עצמו טען בשלב הדיון על התרת קיזוז מס התשומות כי מדובר בהשכרה למגורים שתהיה פטורה ממע"מ, הכול כאשר תחת ידו של המערער ישנו הסכם השכירות בין המשיבה לשוכר. יש להבחין בין מקרה זה ובין הילכת פם-בין (ע"א 6585/97). במקרה דנן הייתה השכרה למגורים, ואילו בהילכת פם-בין קבע בית המשפט כי הנכס שהושכר שימש לניהול עסקיה של עמותה, ואילו השכרת חלק מן הנכס למגורים הייתה טפלה למטרה העיקרית של השכרתו. אין לקבוע שבכל מקרה שנוכה מס תשומות, אפילו שלא כדין, תחול חובה במס עסקאות בעתיד. הרי המחוקק עצמו בעצם קביעתו בסעיף 31(1) לחוק מע"מ ידע שייתכן שתהיה "עסקה", אולם היא תהיה פטורה ממע"מ כי הייתה השכרה למגורים. ניתן אף ללמוד מהוראות סעיף 31(3) כי התנו את הפטור ממע"מ באי קיזוז תשומות בעת הרכישה. משמע, שלעניין סעיף קטן (1) אין את ההתניה האמורה, ותיתכן אי חבות במס עסקאות, אף שבעבר קוזז מס התשומות. אמת - מצב של קיזוז תשומות שלא כדין אינו ראוי. אולם יש להתמודד עם מצב כאמור בדרך של אי התרת מס התשומות בניכוי, ולא בדרך של חיוב במס עסקאות בעתיד. באמרת אגב מתייחס כבוד השופט ריבלין למצב של קיזוז תשומות בעבר, בהנחה שיהיו עסקאות חייבות במע"מ בעתיד. בדיעבד לא התממשו העסקאות (או שהתממשו לתקופה קצרה ממה שחשבו בתחילה), וכעת נשאלת השאלה: מה דין מס התשומות שקוזז בעבר? כב' השופט ריבלין מציין שבמצב כזה יש להתיר קיזוז של חלק ממס התשומות. חלקיות התשומות שיותרו בקיזוז תלויה בהיקף השימוש החייב. הכוונה לחישוב בדומה להוראות תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, שעוסקת בקיזוז מס תשומות במקרה שהתשומה משמשת לייצור עסקאות ולשימושים אחרים. דהיינו, כב' השופט קובע ששינוי בשימוש במס התשומות לאורך זמן דומה לשימוש מעורב בתשומה בדומה להוראות תקנה 18 לתקנות מע"מ. ואולם השופט מציין שבנסיבות שתוארו לעיל שאלת מס התשומות לא יכולה לעלות לדיון. לכן שאלה זו נשארת בצריך עיון. כב' השופט ריבלין דוחה את הערעור. כב' השופט גרוניס דוחה אף הוא את הערעור, אולם לא משום שיש כאן השכרה למגורים בפועל כמשמעותה בסעיף 31(1) לחוק מע"מ, אלא משום שבעבר טען המערער עצמו כי הייתה השכרה למגורים, לכן המערער מנוע מלטעון שכעת העסקה חייבת במע"מ; הרי המערער עצמו טען בעבר, כאשר היה לפניו כל המידע, כי מדובר בעסקה פטורה ממע"מ. כב' השופט דנציגר מצטרף לדעתו ולנימוקיו של כב' השופט גרוניס. לפיכך הערעור נדחה, אולם כפוף לנימוקי הרוב. מפסק הדין הובהר שניתן להשכיר לתאגיד דירה למגורים, וההשכרה תהיה פטורה ממע"מ מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ. הובהר גם שייתכן שבעבר היה קיזוז תשומות שלא כדין, וכעת במכירה לא יהיה חיוב אוטומטי במס עסקאות, למרות החלופה השנייה להגדרת עסקה. נותר בצריך עיון מה הדין במקרה של קיזוז מס תשומות בעבר תוך התחייבות למצב עסקי מסוים, שאכן מתקיים לתקופה קצרה ולאחר מכן משתנה - האם יש לשקול להפעיל הוראות דומות להוראות שבתקנה 18 לתקנות מע"מ? נקודה אחרונה שנשארה לדיון היא האם ניתן להשכיר לתאגיד דירת מגורים, והתאגיד יהיה "צינור" בעת שהוא משכיר את הדירה לתאגיד אחר למגורים - והעסקה לא תחויב במע"מ?

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים על ידי ידי כב' השופטים א' ריבלין - משנה לנשיאה, א' גרוניס, י' דנציגר ניתן ב-1.2.2010

רו"ח שלמה הררי, עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"