השלכות המס בפירוק חמי"ז לפני סוף השנה

החל משנת 2003, תושב ישראל חייב במס על בסיס כלל-עולמי, ובכלל זה על הכנסותיו שהופקו בחו"ל ממשלח יד. בד בבד חוקק סעיף אנטי-תכנוני - סעיף 5(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") - שנועד למנוע התחמקות ממס בישראל באמצעות פעילות במסגרת חברה זרה. סעיף 5(5)(א) לפקודה קובע "כלל מקור", שלפיו יראו הכנסה שהפיקה חמי"ז בגובה ההכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל, כהכנסה המופקת בישראל, וזאת אף אם הפעילות העסקית או השירות מבוצעים או ניתנים בפועל מחוץ לישראל. משמעות סיווג חברה זרה כחמי"ז היא שהחברה תחויב במס בישראל בגין רווחיה מ"משלח יד מיוחד" בשיעור מס החברות הקבוע בפקודה, ובעת חלוקת דיווידנד או מכירת מניות החמי"ז - ישלם בעל המניות הישראלי מס נוסף בשיעור 25%-20%. נניח לדוגמה פלוני, שעוסק בתיווך והפיק הכנסה ממשלח יד באמצעות חמי"ז שבבעלותו. לקראת סוף שנת 2009, בתום כמה שנות פעילות, מחליט פלוני לפרק את החברה. נשאלת השאלה: האם יחולו הוראות החמי"ז בשנת הפירוק? תיתכן עמדה, הנשענת על ההגדרות בסעיף 5(5)(ה) לפקודה, במשולב עם סעיף 75ב לפקודה, שלפיה הוראות החמי"ז לא יחולו בשנה האחרונה. במצב זה, חברת שירותים תושבת חוץ שהתפרקה או שמניותיה נמכרו לפני תום שנת המס, לא תיחשב חמי"ז, ולפיכך לא ימוסו רווחי השנה השוטפת של החברה כאילו הופקו בישראל. הכנסה זו תחויב "רק" בידי בעל המניות, במס רווחי הון בשיעור 20% עד 25% (נוסף על המס ששילמה חברת השירותים במדינת מושבה, אם שילמה). לעניין חנ"ז, על פי סעיף 75ב לפקודה, יראו את בעל השליטה הישראלי בה כאילו קיבל את חלקו היחסי בהכנסותיה הפסיביות כדיווידנד; קרי, רווחיה הבלתי מחולקים של החברה בתום שנת המס ייחשבו "דיווידנד רעיוני" בידיו. הוראות סעיף 92(א)(4) לפקודה מאפשרות קיזוז הפסדי הון כנגד דיווידנד, רק אם מדובר בהפסדי הון שוטפים ומני"ע; כלומר, לא ניתן יהיה לקזז מהדיווידנד הרעיוני (וכן מהדיווידנד שחולק בפועל לפני תום השנה) הפסדי הון שאינם מני"ע או הפסדי הון מועברים משנים קודמות. פירוק החנ"ז לפני תום השנה ישנה למעשה את סיווג ההכנסה בידי בעל השליטה הישראלי - ההכנסה תסווג כרווח הון ולא כדיווידנד - דבר אשר יאפשר לקזז כנגדה הן הפסדי הון מועברים, הן הפסדי הון שוטפים שאינם מניירות ערך והן הפסדים שנוצרו משבח מקרקעין.

הכותבים - מפירמת הייעוץ ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ www.artzi-hiba.co.il