האם ניתן לבצע חישוב נפרד על הכנסות בני זוג מחברתם

תקציר עמ"ה 542/06 1. לס ערן; 2. לס דורית נ' פקיד שומה אילת העובדות לס ערן (להלן: "מערער 1") ולס דורית (להלן: "מערערת 2") הם בני זוג (להלן: "המערערים"). מערער 1 הוא "בן זוג רשום", כהגדרתו בסעיף 64ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").

בשנת 1999 הוקמה חברת אי.טי.אל משקאות בע"מ (להלן: "החברה"). מערער 1 מחזיק 99% ממניות החברה, ויתרת המניות מוחזקת בידי צד ג'. החברה עוסקת בשיווק יינות ובמכירתם, בעיקר באילת. החברה שוכרת שטח של 204 מ"ר, כאשר 31 מ"ר משמש כחנות, ו-173 מ"ר משמש כמחסן. החברה מעסיקה 6 עובדים, ובהם גם את המערערים. מערער 1 עוסק בניהול, שיווק ומכירת יינות ללקוחות מוסדיים, ביניהם מלונות, בתי עסק וכדומה, והוא מבצע את תפקידו שלא באמצעות החנות. המחסן משמשו לאחסון היין שהוא משווק ללקוחותיו. מערערת 2 עוסקת בניהול ובמכירת יינות ואביזרים נלווים ללקוחות החנות. החל בשנת 1999 ועד שנת 2000 דיווחו המערערים על הכנסתם ממשכורת בחישוב מאוחד. בשנות המס 2003 ו-2004 (להלן: "שנות הערעור") דיווחו המערערים על הכנסתם ממשכורת באופן של חישוב נפרד. פקיד שומה אילת (להלן: "המשיב") קבע כי יש לבצע חישוב מאוחד על הכנסתם של המערערים בשנות הערעור. המערערים השיגו על כך, אולם המשיב דחה את השגתם. טענות הצדדים המערערים טענו כי המשיב לא עמד בחובת ההנמקה החלה עליו לגבי השומה שהוציא, וכן לא עמד בחובה נוספת, שלפיה מי שערך את השומה לא ידון בהשגה עליה (שכן הם טענו כי מי שבחן את השגתם היה שותף לדיון בשלב א'). בית המשפט דחה את שתי הטענות לעיל. עוד טענו המערערים כי אין תלות במקור ההכנסה של המערערת במערער, יש סבירות בהכנסתה של המערערת וכי חנות היין היא מרכז רווח נפרד. המשיב טען מנגד כי התלות במקור ההכנסות מתבטאת ביכולת של מערער 1 להשפיע באופן מכריע על הכנסת מערערת 2, ובכלל זה על עצם העסקתה ועל תנאי העסקתה. דיון מערער 1 קיבל את מערערת 2 לעבודה. החנות למכירה ליחידים הוקמה שנה לאחר שהוקמה החברה. לקוחות המערער והמערערת שונים אלה מאלה, עבודתם שונה והספקים אחרים גם כן. רק לעתים נדירות מחליף המערער את המערערת בעבודתה, ולהפך. מערער 1 הוסיף בעדותו כי לחנות אין חשבוניות נפרדות, אין ניהול חשבונות נפרד לחנות ולמחסן, אך קיימת הפרדת לגבי ההוצאות של כל אחד מהם. לעתים יש רכישה מספקים משותפים. ספירת המלאי היא אחת, לחנות ולמחסן. מערער 1 מנהל את נושא הכספים במחסן ובחנות, והוא בעל זכות החתימה בבנק. החנות נהנית מהנחה בשיעור 20% שלו זכאית החברה. החנות נמדדת כמרכז רווח נפרד. העיקרון המנחה הבא לידי ביטוי בסעיף 65 לפקודה הוא שהכנסות הבעל והאישה, החיים יחדיו, נחשבות להכנסה אחת, אשר בגינה בן הזוג הרשום מחויב במס. בסעיף 66 לפקודה מצוי חריג לעיקרון זה, בהתקיים שני תנאים: א. הכנסות בן הזוג שאינו רשום באות מיגיעה אישית. ב. הכנסות בן הזוג שאינו רשום באות ממקור עצמאי, ואינן תלויות במקור הכנסתו של בן הזוג הרשום. במקרה דנן, כאשר בוחנים גורמים כגון תלות, מיקום החנות בתוך שטח המחסן והיעדר כניסה נפרדת, ניהול כספי של החנות על ידי מערער 1 בעצמו, חשבון הבנק המשותף, היעדר זכות חתימה למערערת 2, ביצוע רכישות משותפות וכו' - נמצאים למדים כי קיימת תלות בהכנסות מערערת 2. ואולם כיום קיימת מגמה לשים את הדגש על ההיבט המהותי של אופן ניהול העסק, ולא על סממנים חיצוניים פורמליים (ראו ע"א 322/83 קרקו נ' פקיד שומה חיפה). להלן נבחן את ההיבטים המהותיים שמערער 1 ציין בעדותו, ומנגד את המצב הלכה למעשה: ● לשני העסקים יש לקוחות שונים - אולם בפועל חלק מן הרכישות משותפות. ● עבודות המערערת עצמאית ומנותקת מהחברה - אולם לעתים יש החלפה ביניהם, ומערער 1 אף מתערב בעבודתה של מערערת 2. ● החנות נמדדת כמרכז רווח נפרד - אולם בפועל טענה זו של המערערים לא הוכחה כלל. המערערים טענו, לאור הילכת קלס בע"א 900/01, כי יש לתת משקל מכריע לבחינת עצמאות התפקיד של המערערת, נחיצותה בחברה וסבירות הכנסתה, חלף יכולת ההשפעה של המערער על תנאי עבודתה בחברה. גם אם נקבל את עמדת המערערים, לא יהיה בכך כדי לסייע להם. המערערים לא הרימו את נטל ההוכחה לגבי עצמאות תפקידה של מערערת 2 בחברה, ומכאן שלא הוכחה אי התלות. לפיכך, הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בבאר שבע לפני: כב' סגן הנשיא ידין טימור ניתן ב-2.3.2009