קיזוז מס תשומות בגין חשבונית שמתקבלת מחברה עירונית

תקציר ע"א 6014/04, 781/05, 1016/05, 4375/05 מנהל מס ערך מוסף אשדוד (6014/04, 781/05 ו-4375/05), מנהל מס ערך מוסף ירושלים (1016/05) נ' ראדקו אינבסטמנט לימיטד (6014/04), מכלוף בכור ובניו בע"מ (781/05), אפרידר חברה לשיכון ולפיתוח אשקלון בע"מ (4375/05), האחים ישראל בע"מ (1016/05) מאת: רו"ח שלמה הררי העובדות מדובר בארבעה ערעורים, אשר התשתית העובדתית בבסיסם דומה. כל אחת מן המשיבות היא יזמית מקרקעין, אשר בבעלותה זכויות מקרקעין. המשיבות כרתו הסכם עם חברות עירוניות, שהן "עוסק" על פי ההגדרות בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "החוק"]. החברות העירוניות הן בבעלותה המלאה של העירייה, והן התחייבו מול המשיבות לבצע עבודות פיתוח ותשתית בשטחים הציבוריים של הפרויקט, כמו גם להקים מבני ציבור, וזאת בתמורה לסכום שישלמו המשיבות. הסכום שישלמו המשיבות לחברות העירוניות יחולק לשניים: החלק הראשון (35% מן הסכום הכללי) מהווה "חלף אגרות והיטלים", ובגין חלק זה תוציא החברה העירונית חשבונית מס לעירייה. על החלק השני, שהוא יתרת הסכום (65% מן הסכום הכולל), תוציא החברה העירונית חשבונית מס למשיבות. המשיבות קיזזו את מס התשומות שהופיע בחשבוניות המס שקיבלו מהחברות העירוניות (נזכיר: 65% מהסכום הכולל ששילמו המשיבות). המערערים לא התירו למשיבות לקזז את מס התשומות האמור, ולפיכך פנו המשיבות לבית המשפט. שלושה ערעורים נתבררו בבית המשפט המחוזי בבאר שבע, והמקרה האחרון נתברר בבית המשפט המחוזי בירושלים. בתי המשפט התירו את קיזוז מס התשומות, בניגוד לעמדת המערערים בערעור זה. בית המשפט ראה בתשלום שבגינו הוצאה חשבונית מס עבור המשיבות כעסקת שירות. השירות האמור נצרך במהלך הייצור של המוצר המוגמר, שהוא הדירות שהמשיבות בונות ומוכרות. בערעור בבית המשפט המחוזי בירושלים קבעה השופטת כי אי-התרת הקיזוז על ידי המשיבות (בעניין שלנו) ייצור כפל מס. מחד, המשיבה (בעניין שלנו) משלמת מס עסקאות מלא בגין מכירת הדירה, ומאידך, גם על הרכיב שנתקבלה בגינו חשבונית מס מהחברה העירונית ישולם מס עסקאות. יוצא שבגין הרכיב האמור שולם מס עסקאות פעמיים. באותו ערעור בבית המשפט המחוזי הסתמכה השופטת על פסק הדין ע"א 1306/99 חוף הכרמל 88 בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה [להלן - "הילכת חוף הכרמל"], שבו איפשרו לקבלן (חברה יזמית) לקזז מס תשומות ששולם לקבלן המשנה שביצע את העבודות. הסוגיה שבמחלוקת אפשר לממן תשתיות מוניציפליות באמצעות אגרות שהרשות המקומית תטיל על היזם. הרשות המקומית יכולה לסכם עם היזם שבמקום שהוא ישלם לה אגרות, הוא יבצע בעצמו את העבודות, כפי שהיה בהילכת חוף הכרמל. אפשרות אחרת לביצוע עבודות התשתית היא בהסכם בין הרשות המקומית לבין חברה עירונית, שלפיו החברה העירונית תבצע את העבודה, ואת התמורה לחברה העירונית ישלם היזם. כך היה במקרה דנן. במקרה רגיל, הרשות המקומית מחייבת כלכלית את היזם בגין עלות העבודות. הרשות המקומית תשלם לקבלן חיצוני, שיבצע את העבודות, והוא יחייב את הרשות המקומית במחיר, כולל מע"מ. הרשות המקומית לא תהיה זכאית לקזז מס תשומות בגין חשבונית מס שהיא מקבלת מהקבלן. בוודאי שהרשות המקומית תחייב את היזם (כלכלית) במחיר כולל מע"מ, אף על פי שהוא אינו יכול לקזז מס תשומות. בהילכת חוף הכרמל, היזם לא שילם אגרות, ובתמורה ביצע הוא את עבודות הפיתוח, ולא הרשות המקומית. בית המשפט העליון ראה כאילו מדובר בשתי עסקאות: בעסקה הראשונה - היזם שילם את האגרה לרשות, והרשות הזמינה מהיזם שיבצע את עבודות הפיתוח. בגין העסקה השנייה - היה והיזם היה צריך לקבל שירותים בגין העבודות שהזמינה הרשות, הוא זכאי לקזז מס תשומות בגין העסקה (מכירת שירותים מהיזם מול הרשות). דיון כב' השופט א' גרוניס, שכתב את פסק הדין, אומר בפתח דבריו שב"דרך המלך", דהיינו אילו היזם היה משלם את האגרות והעירייה הייתה מזמינה את העבודות מקבלן חיצוני, אף אחד לא היה יכול לקזז את מס העסקאות בגין עבודות אלו. דרך העבודה עם חברה עירונית, שבה היזם משלם סכום גבוה מסכום האגרות, מאפשרת לשני הצדדים ליהנות: בידי הרשות נשאר סכום גבוה מסכום האגרות, והיזם יכול ליהנות מקיזוז מס עסקאות (תשומות) ששילם. בהמשך להילכת חוף הכרמל, הרי בענייננו במבנה רגיל היזם משלם לרשות המקומית, והרשות אמורה לשלם לחברה העירונית. במקום שהיזם ישלם לרשות והכסף יעבור הלאה, היזם משלם לחברה העירונית ישירות. "קיצור הדרך" לא מקים ליזם זכות לקזז מס תשומות. אי אפשר להגיד שהתשומות שימשו את היזם "...לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו" (ראו הגדרת "מס תשומות" בסעיף 1 לחוק). גם בהילכת חוף הכרמל נקבע שמקבלת השירות בגין עבודות אלה היא הרשות המקומית, לכן גם אם החברה העירונית ביצעה את העבודות, הרי הן בוצעו עבור הרשות המקומית. אין לקבל את טענת כפל המס שנטענה בע"א 1016/05 האחים ישראל בע"מ, שהרי מדובר בשתי עסקאות שונות, שכל אחת מהן חייבת במס בנפרד: עסקה אחת - מכירת דירות שמתבצעת בין היזם לקונה הסופי; והעסקה השנייה מתבצעת בין החברה העירונית לרשות המקומית. טענת כפל המס נדחתה גם בהילכת חוף הכרמל; שם, היזם היה גם מוכר הדירות וגם מבצע העבודות עבור הרשות, וכך קשר את עצמו לשתי העסקאות. כמובן שבעסקה מול הרשות הוא היה חייב בתשלום מס עסקאות, לכן היה רשאי לקזז מס תשומות שעלה לו בעסקה האמורה, מה שאין כן במקרה דנן. הטענה כי היזם משלם סכום גבוה מן הסכום שהיה משלם עבור האגרות, ולכן בגין הסכום האמור יותר לו לקזז מס תשומות - מקומה להידחות, בדומה לע"א 10252/05 קריית שדה התעופה בע"מ נ' מנהל מע"מ. בהלכה זו טען היזם שלא הופטר מתשלום אגרות, שכן הרשות המשפטית לא חוקקה חיוב באגרות. במקרה זה תיתכן (לדעת השופט גרוניס) טענה שהיזם שילם יותר ממה שחויב. נקבע כי אף על פי שמשפטית לא חוקק חיוב באגרות, עדיין יש לראות כאילו חוקק, ולכן אין מקום לאפשר ליזם לקזז מס תשומות. היה ולא נאמר כך, יהיה רצון מצד הרשות לעזור ליזם, ולא לחוקק חיוב באגרות. כאשר אין חיוב באגרות, כמובן אין ויתור על "אגרות". כאשר היזם יבצע את העבודות הוא יוכל לקזז מס תשומות, שהרי לא ויתרו לו על אגרות. לפי אותו היגיון, אין להתיר קיזוז מס תשומות בטענה שהיזם שילם בגין סטנדרט גבוה שבנה סכום העולה על סכום האגרות וההיטלים החלים עליו על פי דין, וזאת משום שאם כך יהיה רצון לחייב את הקבלן בסטנדרט נמוך, וכך הוא יהיה פטור מתשלום אגרה נמוכה וייהנה מקיזוז תשומות. לגבי הטענה בגין תשלום של יזם עבור מבני ציבור - בית המשפט לא דן בה, משום שלא נדרש לכך (ראו בנושא הילכת ע"א 9142/02 מנהל מס ערך מוסף עכו נ' החברה לפיתוח כפר ורדים בע"מ). הערעורים התקבלו פה אחד. בבית המשפט העליון לפני: כב' השופטים א' גרוניס, מ' נאור, א' חיות ניתן ב-28.1.2009