פחת על דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטור

ביום 27.8.2008 פרסמה רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"] תוספת מס' 1 להוראת ביצוע מס' 5/2007. הוראת ביצוע זו עניינה קביעת עמדת רשות המסים, שלפיה יש לנכות משווי הרכישה "פחת רעיוני" שהייתה זכאית לו דירה, אשר הושכרה בעבר, תוך החלת הפטור הקבוע בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התשמ"א-1981 [להלן - "חוק הפטור"], לצורך חישוב השבח במכירה חייבת. בעת פרסום הוראת הביצוע נתעוררה ביקורת עזה מצד הנישומים, לאור יישום רטרואקטיבי של הנחיה חדשה זו, ואכן נתפרסם, שלא באופן פורמלי, כי רשות המסים ביטלה שומות שהוציאה כאמור. במסגרת התוספת להוראת הביצוע, נקבעו למעשה באופן פומבי הוראות התחולה להפעלת הוראת הביצוע האמורה. בהתאם להוראות התחולה, יש להפחית משווי הרכישה את ה"פחת הרעיוני" רק ביחס למכירות דירות מגורים שנעשו לאחר פרסומה לציבור של אותה הוראה (27.2.2007), ורק ביחס לרכיב הפחת הרעיוני שלו זכאי הנישום החל מאותו יום ואילך בלבד. אנו מברכים על פרסום עמדתה המצמצמת, כאמור, של רשות המסים, ואולם אנו בדעה כי גם העמדה המצמצמת שהוצגה בתוספת הוראת ביצוע זו אינה נשענת על סלע איתן, הן לאור חוסר עיגונה בלשון החוק, והן ביחס לתכלית הכלכלית שאינה תומכת בעמדה זו. ובמה דברים אמורים? ראשית, לעניין התכלית נציין כי קביעה, שלפיה יש לחייב במס שבח את רכיב הפחת הרעיוני, מעקרת בפועל את הפטור "בדלת האחורית". עיקור זה של הפטור בדרכים עקיפות נקבע כבלתי ראוי בפסיקות העבר, הן בעמ"ה 1053/05, חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, והן בע"א 2/69 "לה נסיונל" חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 7. עוד יצוין בעניין התכלית כי לאור העובדה שחוק הפטור קובע תקרת פטור בהתייחסו להכנסה בלבד (המחזור עצמו), ללא התחשבות בהוצאות כלל, ובכלל זה הוצאות פחת, הרי אין מקום להרע עם הנישום בשני קצותיו של המתרס. שכן, אם לצורך בחינת תקרת הפטור על פי חוק הפטור והטלת מיסוי על הכנסות שחרגו מתקרה זו, התעלם המחוקק מרכיב הפחת - הרי יש להתעלם ממנו גם לצורך חישוב השבח. כמו כן עלינו לציין כי גם לעניין לשון החוק, נראה כי פרשנות רשות המסים, שלפיה יש לנכות את הפחת הרעיוני בעת המכירה, אף שמעולם לא נדרש לאור יישום חוק הפטור, אינה ראויה. שכן, מקום שרצה המחוקק להגדיר כי על אף קיומה של הטבת מס בגין דמי השכירות השוטפים, רכיב הפחת יחויב עדיין במס שבח בעת מכירה חייבת בעתיד, הוא קבע זאת מפורשות (ראה בסעיף 122(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961). כמו כן, ובהמשך להלכה שנקבעה בעניין חברת סלון מרכזי, אין נישום חייב לנכות הוצאה, אם בחר שיטת דיווח מסוימת (באותו עניין בסיס צבירה), ולפיכך תעמוד לו ההוצאה לצורך ניכוי במס שבח. כמו שם גם כאן, מקום שבחר הנישום במסלול הפטור, אין ניכוי הפחת רלוונטי לגביו, ולפיכך אין מקום להפחיתו בחישוב שווי הרכישה. לא נותר לנו אלא לקרוא לרשות המסים לסגת מעמדתה זו ולחזור לעמדה הישנה, שלפיה לא ינוכה הפחת הרעיוני כלל. לחלופין, נמתין לדברו של בית המשפט בעניין זה. הכותבים - ממשרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ.

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ