מיסוי חבר קיבוץ ובן זוגו על הכנסתם הפרטית

שאלה: בהוראות לעניין הכנסה החייבת של נישום בעל עסק, שהוא חבר קיבוץ מתחדש / עירוני [להלן - "החבר"], נקבע כי הנישום ימוסה על פי הכנסתו. מה לעניין בן הזוג של החבר, העובד מחוץ לקיבוץ ? מצד אחד, כבן זוג, הכנסתו צריכה להיות מחושבת עם הכנסת בן זוג רשום. מאידך, הקיבוץ טוען לחישוב ההכנסה במסגרת הקיבוץ, כך שהקיבוץ יוכל "ליהנות" מן הזיכויים שבהכנסתו. השאלה: אם ימוסה בן הזוג עם בן הזוג הרשום, האם יש שוני בין העובד המקבל את שכרו בתלוש שכר, לבין בן זוג העובד מחוץ לקיבוץ, והקיבוץ מגיש חשבונית מס בשמו על הכנסתו ? תשובה: הקדמה ● בהוראת ביצוע 6/03 של רשות המסים בישראל [להלן - "הרשות"] נקבעה הבחנה בין שני סוגי יישובים: קיבוץ מסורתי, וקיבוץ חדש. ● לשיטת הרשות, התנאי העיקרי לסיווג קיבוץ "חדש" הוא, כאשר הפער בין התקציבים, אשר שימשו בפועל את החברים לצורכי מחייתם, בין שהם בכסף ובין שהם בשווה כסף, עולה על שיעור 25%. הם ייחשבו לקיבוץ חדש, אשר סעיפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], הרלוונטיים לקיבוץ "מסורתי" אינם חלים עליהם. ● לשיטתי, אין סמכות לרשות לקבוע את סיווגו של קיבוץ ולשלול את מעמדו, מאחר שסעיף 54 לפקודה אינו קובע הגדרה למונח "קיבוץ", אלא שאת הסיווג ערך רשם האגודות השיתופיות מכוח דיני האגודות השיתופיות. ● יודגש כי בתי המשפט קבעו, לא אחת, "כי מקום שבו הפקודה שותקת", יש לפנות לדין הכללי, והם דחו את טענות הרשות אשר לא התיישבו עם הדין הכללי (ראה, לדוגמה, את פרשת רובינשטיין). על כן לשיטתי, המסלול היחידי, שבו פקיד השומה יכול להשתמש, כדי לשלול את מעמדו של קיבוץ, הוא מסלול העסקה המלאכותית. בהתאם למסלול, הקבוע בסעיף 86 לפקודה, רק אם מטרתה העיקרית של העסקה היא הפחתת מס, הסמכות תינתן לפקיד השומה להתעלם מאופן התאגדות הקיבוץ. ספק רב, אם ניתן יהיה להעלות טענה, כאמור, באשר לקיבוצים קיימים. ● לסיכום, סוגיה זו ראוי שתיבחן לפני בית המשפט, אם כי לעניין השאלה הנבחנת, התשובה היא ברורה: ראשית יצוין, כי אין כל הבדל בין פעילות חברי הקיבוץ לעיל כשכירים לבין פעילותם כעצמאיים, אלא שיש לבחון מהותית למי שייכות ההכנסות. לכן הפתרון יעסוק בהנחה, כי הכנסותיהם של החבר, או של בת הזוג אינן שייכות מהותית לקיבוץ, אלא נפרדות מהכנסות הקיבוץ ושייכות בלעדית-קניינית. זאת, מאחר שאם ההכנסות שייכות מהותית לקיבוץ, הרי שהן יחויבו במס, בדומה לכל הכנסות הקיבוץ. שנית, אם מדובר בקיבוץ, לעניין סעיף 54 לפקודה, לכאורה, בת זוגו של החבר אמורה להיכלל במניין החברים, כהגדרתם בפרשנות הרשמית. זאת, מאחר שנדיר שבת זוג של חבר איננה מועמדת להיות חברה בקיבוץ. במקרה זה, נקודות הזיכוי השייכות לבת הזוג ייכללו בחישוב המס הכולל של החברים. על כן הכנסות, אשר אינן שייכות לקיבוץ ייתוספו להכנסות בני הזוג, לאחר חישוב חלקם היחסי בהכנסות הקיבוץ, בהתאם לסעיף 57 לפקודה. כך, לדוגמה, אם מדרגת המס של החברים הנה בשיעור 49%, ההכנסה הנפרדת תתחייב במס, בשיעור זה, החל מן השקל הראשון. שאלה מעניינת שעולה היא: מהו דינם של הפסדים של החברים? האם ניתן לחבר היחיד לקזזם מן הכנסתו הנפרדת ? לדעתי, לאור לשון הפקודה יש לקזז את ההפסדים, כאמור, אולם עלולות להיות מחלוקות בין הקיבוץ לחבריו, בהקשר זה, לעניין אובדן מגן המס לקיבוץ. אם אין מדובר ב"קיבוץ", אלא באגודה שיתופית חקלאית, ניתן להחיל את סעיף 62 לפקודה על חבריה. סעיף זה מציב אפשרות לחברי האגודה לבחור בהחלת הסדר השקיפות ומחיל עליהם את סעיף 63 לפקודה, הקובע הסדר למיסוי שותפויות על הכנסות האגודה השיתופית החקלאית. יודגש כי לחברי האגודה אין חובה לבחור בהסדר השקיפות, והם יכולים להחליט מדי שנה, האם יחול עליהם סעיף 126 לפקודה, הקובע מס חברות על האגודה, או שמא יחול עליהם הסדר השקיפות. המשיב - מנהל שלוחת דרום של משרד עו"ד ד"ר אברהם אלתר ושות', עורכי דין.