מסוי נכסי עזבון בחו"ל הזקופים לתושב ישראל

שאלה : ------- נכסי מורישה תושבת חוץ מצויים בחוץ לישראל, והם מנוהלים בידי מנהל עיזבון בחוץ לארץ. אחד מהיורשים הוא "תושב ישראל" ; וכל היורשים האחרים הם "תושבי חוץ". היורש, "תושב ישראל" [להלן - "הנישום"] מקבל, במסגרת הירושה, ניירות ערך, כספים בפיקדונות בנקאיים וכסף מזומן - והכול, בחוץ לארץ. כל אשר יורש הנישום, בירושה זו, הופכים אותו לכסף מזומן; ובכך - הוא מקבל, מן הירושה הזו, בעצם, כסף מזומן.

1. מה דין מימוש נכסי העיזבון מבחינת המס בישראל ? 2. האם העיזבון עומד בפני עצמו, או רואים בו פעולה, שביצע הנישום הישראלי, אשר לכאורה מכר ניירות ערך ע"י שליח[?]; או, אולי, רואים בעיזבון זה "נאמנות" ? 3. מה הדין, אם העיזבון אינו נכסים אלא כסף מזומן, ואם הנישום הישראלי בוחר לקבל את הכסף המזומן, ואילו את חלק העיזבון בניירות ערך הוא משאיר ליורשים האחרים ?

תשובה ---------- לשם מתן מענה על המובא בפניית השואל - מן הראוי לפנות אל סעיף 120 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], העוסק בחיוב במס בפטירה ובירושה; ולהלן - הסעיף: "(א) נפטר אדם בשנת המס, ואילו לא נפטר היה בר-חיוב לאותה שנה, או אם נפטר אדם תוך שלוש שנים לאחר תום שנת המס ולא נעשתה לו שומה לאותה שנה - יהיה נציגו האישי החוקי חב במס שאותו אדם היה בר-חיוב בו אילו היה בחיים, ויהא חייב בתשלומו, וכן יהיה אחראי לעשייתם של כל אותם מעשים ודברים שאותו אדם היה אחראי לעשייתם על פי פקודה זו, אילו היה בחיים. (ב) מיום פטירתו של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העזבון. (ג) היו היורשים או אחדים מהם או חלקיהם בהכנסות העזבון, כולם או מקצתם, בלתי ידועים, ישלם הנציג האישי החוקי של הנפטר מתוך העזבון מס בשיעור של 40% [30% עד לשנת 1996 - תיקון 110] על חשבון המס המגיע מהיורשים על ההכנסה של העזבון. (ד) הוראות סעיף 181-174 יחולו לגבי תשלום על חשבון המס לפי סעיף קטן (ג) בשינויים המחוייבים לפי הענין. (ה) לאחר חלוקתה של הכנסת העזבון וצירופה להכנסתו של כל יורש, יקוזז המס ששולם כאמור על ידי הנציג האישי החוקי כנגד המס על הכנסתם של היורשים לפי חלקו של כל אחד מהם בהכנסות העזבון. (ו) לענין סעיף זה, "הנציג האישי החוקי" - לרבות יורש, מנהל העזבון, המוציא לפועל של צוואת הנפטר וכל אדם הרשאי, על פי דין או על פי החלטה של בית משפט, לטפל בנכסי העזבון." [ההדגשה במובאה הוספה - ר' א'] לאור האמור בסעיף 120(ב) לעיל - יראו את הכנסת העיזבון, החל ממות המוריש, תושב החוץ, כשייכת ליורש, תושב ישראל. יושם לב, כי מועד המוות הוא הקובע ולא מועד חלוקת העיזבון ליורשיו. משכך הוא - הרי, אם מימש מנהל העיזבון נכסים של העיזבון (והמימוש היה, מן הסתם, לאחר מות המוריש), יש לראות כאילו היורש בענייננו, תושב ישראל, מכר חלק יחסי מכל נכס ונכס; ולפי הוראות חלק ה' לפקודה, הרי תושב ישראל יחויב במס גם אם מכר נכסים בחוץ לארץ. עם זאת, לאור היות המוריש תושב חוץ, אשר אילו הוא היה בחיים, לא הייתה מכירת הנכסים בידו מחויבת במס בישראל - מן הראוי להפנות את השואל אל החלטת ועדת פסיקה [איני זוכר את מספרה המדויק; ובאתר האינטרנט של רשות המסים (אף שחיפשתי בו) היא אינה מופיעה]; ובהחלטה האמורה נקבע, כי ראוי לקדם חקיקה, אשר תפתור את הסוגיה הזו. קיום ועדת פסיקה, בשילוב הטיעונים, אשר מובאים להלן - מהווים קרקע פורייה להסדרי פשרה, לכיוון ייחוס שווי נכסי העיזבון במועד הפטירה של תושב החוץ כעלותם; וכך, לא קיים כל רווח הון החייב במס: 1. אילו מכר תושב החוץ את הנכסים טרם פטירתו, ואילו הוא העביר את הכסף לתושב ישראל - לא היה כל אירוע מס בישראל. 2. מעבר לכך: אילו הפך תושב החוץ לתושב ישראל, הוא לא היה משלם מס על מכירת הנכסים במשך 10-5 שנים ממועד עלייתו ארצה [ראה: סעיפים 97(ב)(1) ו-14(א) לפקודה]. 3. ניתן, אולי, לראות בעיזבון זה, כעיזבון שמנהל עיזבון מנהלו כ"נאמנות יוצר זר". זו נאמנות, אשר בה גם היוצר (הנפטר) וגם הנאמן (מנהל העיזבון) הינם תושבי חוץ; ולכן, הכנסות העיזבון ממכירת נכסיו וחלוקתם לתושב ישראל אינם אמורים להוות אירוע חייב במס בישראל לאור המלצות "ועדת ישראלי למיסוי נאמנויות".