ניכוי מס במקור לתושב חוץ - מכירת מניות

שאלה -------- מניותיה של חברת הנדסה ישראלית (אינה חברה ציבורית), אשר הוחזקו ע"י חברה הולנדית נמכרו לאנשים פרטיים ישראליים ואתם פרטיים מעוניינים להעביר את התמורה לחברה ההולנדית. לחברה הנמכרת הישראלית אין נכסי מקרקעין בבעלותה. בעלי מניותיה של החברה ההולנדית אינם תושבי ישראל במישרין או בעקיפין.

האם על הקונים לנכות במקור בגין מכירה הונית? תשובה ------- הערות מקדימות: ● תשובתנו מתמקדת בחבויות המס בישראל; ואין היא בוחנת חבויות מס ו/או דיווח בחוץ לארץ, כי ראוי שאלה ייבחנו בנפרד. ● לאור הנתונים שבפניית השואלת, עוסק דיוננו בתשובתנו זו בחברה, אשר אינה תואמת את ההגדרה "איגוד מקרקעין", כפי שהיא מובאת בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963. רווח הון על פי הדין הפנימי - האם חלה על החברה ההולנדית חבות מס בישראל ? סעיף 89 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] עוסק בסוגיית חבות המס בישראל על רווחי הון. בסעיף 89ב(3)(ג) לפקודה נקבע, כי, ככל שהנכס הנמכר הוא מניה בחבר-בני-אדם, שהוא תושב ישראל - חייב רווח ההון במס בישראל גם אם הופק בידי תושב חוץ. בענייננו - היות שהנכס הנמכר הוא מניות בחבר-בני-אדם, שהוא תושב ישראל - הרי רווח ההון הנוצר ממכירתו חייב במס בישראל. רווח ההון חב במס בשיעורים, הקבועים בסעיף 91 לפקודה, אלא אם כן ניתן פטור ממס כמפורט להלן. בחלק ה' לפקודה, בסעיף 88 בו, מוגדרת "תמורה"; וזו לשונה, בין השאר: "המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון...". ככל שהתמורה עולה על יתרת המחיר המקורי בעת מכירת המניות - נוצר "רווח הון". בענייננו - אנו מניחים, כי בעת המכירה נוצר רווח הון. רווח הון - על פי האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין הולנד [להלן - "האמנה"] היות שנוצרת חבות מס רווחי הון בישראל למוכרת - שהיא, כאמור, חברה תושבת הולנד - יש לבחון, אם האמנה מתירה לישראל למסות את רווח ההון. מצוין בזה, כי הוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי; וזאת - מכוח סעיף 196 לפקודה. על פי סעיף 15 לאמנה, וכפוף לחריגים המצוינים בו: על רווח הון בישראל, שנצמח לתושב הולנד ממכירת מניות חברה תושבת ישראל, אשר על פי הוראות האמנה אינה מוגדרת "איגוד מקרקעין" - אפשר להטיל מס רק במקום מושב המוכר, כלומר: בהולנד. על כן, ככל שאירוע המכירה עומד בתנאי סעיף 15 לאמנה, אין חבות מס בישראל חלה על רווח ההון; ובכך - מתאיינת חובת ניכוי המס במקור. אגב אורחא, ובלי להיכנס לסוגיה, אם הוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי - ייתכן שהמסקנה האמורה לעיל אינה חד-משמעית; וזאת, ככל שהחברה ההולנדית מוחזקת, כולה או מקצתה, בידי יחיד, או בידי חבר-בני-אדם, תושבי ישראל. הדברים לעיל הם על פי שניים אלה: הן לאור סוגיית "Treaty shopping"; והן לאור סעיף 68א לפקודה, המונע מתושבי חוץ זכאות להטבות מס, אם תושבי ישראל הם בעלי שליטה בו במישרין או בעקיפין, ואם מתקיימים תנאים מסוימים [וכלשון הסעיף: "בעלי שליטה" - בעלי מניות המחזיקים, במישרין או בעקיפין, לבד, יחד עם אחר, או יחד עם תושב ישראל אחר, באחד או יותר מאמצעי השליטה בשיעור העולה על 25%."] חובת ניכוי מס במקור על פי הוראות סעיף 164 לפקודה - קיימת חובת ניכוי מס במקור, בהתאם לשיעורים שנקבעו, בין היתר, ברווחי הון. כך גם בענייננו: ככל שהתשלום, שמשלמים הקונים (יחידים, תושבי ישראל), מהווה "תמורה" כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה - קיימת חובה לנכות מס במקור, אלא אם כן רווח ההון פטור ממס או שניתן פטור מסוים מניכוי מס במקור. העברת הכספים - לחוץ לארץ בעת העברת התמורה מחשבון הבנק בישראל אל המוכר - על משלם התמורה למלא טופס סמ/114, שהוא: "הצהרה בדבר תשלום לתושב חוץ ובקשה להקטנת ניכוי ממס במקור", כאמור בהוראת ביצוע 34/93, שכותרתה: "ניכוי מס במקור מתשלומים לתושבי חוץ"; וכן על המוכר לאשרו בידי פקיד השומה ולהעבירו אל הבנק, כדי שהבנק יימנע מניכוי מס במקור בעת העברת התמורה אל חשבון הבנק של המוכר בחוץ לארץ. המשיבים - מהמחלקה למיסוי בינלאומי במשרד BDO זיו האפט, רואי חשבון ויועצים עסקיים.