מיסוי זכות במקרקעין על יסוד החלטה 737

פסק הדין ניתן בבית המשפט העליון ביום 12/9/2006.

העובדות --------- קיבוץ מפלסים [להלן - "הקיבוץ"] התקשר עם מינהל מקרקעי ישראל [להלן - "המינהל"] בחוזה לחכירת קרקע. על פי החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל [להלן - "החלטה 737"], ניתנה ליישובים חקלאיים האפשרות לבצע מיזמים (פרוייקטים) של הרחבות למגורים על מגרשים, שיחכיר המינהל, בדמי חכירה מופחתים, למועמדים, אשר היישובים הללו ימליצו עליהם. הקיבוץ החליט לממש את אפשרות ההרחבה שניתנה לו ולהקים בצמוד לקיבוץ שכונה קהילתית [להלן - "מיזם ההרחבה"], ולצורך כך התקשר בחוזה עם קבלן [להלן - "החוזה"], אשר על פיו התחייב הקבלן לתכנן, לבנות ולשווק את המיזם ולשלם לקיבוץ 50% מרווחי המיזם.

מנגד - התקשרו המשתכנים בחוזים: עם הקבלן - בחוזה לפיתוח סביבתי; ועם הקיבוץ - בחוזה, שעל פיו התחייבו לשלם לו 10,000$ תמורת ויתורו על זכויותיו במקרקעין והשקעות העבר שלו. בד בבד עם חתימת ההסכם בין הקיבוץ למשתכן, נחתם גם הסכם בנייה בין המשתכן לקבלן, אשר לפיו מזמין המשתכן מן הקבלן שירותים לבניית ביתו (של המשתכן) במיזם.

בעקבות המלצה והפנייה של הקיבוץ, חתם המשתכן על הסכם אחרון, והוא: הסכם הפיתוח עם המינהל בהקשרו של המגרש. בניגוד לעמדת הקיבוץ והקבלן - קבע המשיב, כי העסקה שנקשרה ביניהם מהווה "מכירת זכות במקרקעין" לקבלן, כמשמעה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"] וערך להם שומה לפי מיטב השפיטה. המערערים ערערו לוועדת הערר וטענו, כי מדובר בעסקה למתן שירותי בנייה בלבד, ואין בה מכירת זכויות במקרקעין. ועדת הערר דחתה את טענות הקיבוץ והקבלן, בציינה, כי מן הסעיפים הרבים של החוזה נשוא השומה שאותם פירטה, עולה, כי הקבלן רכש מהקיבוץ זכויות במקרקעין.

לטענת המערערים, מלמדות הוראות החוזה נשוא השומה, כי החוזה במהותו מהווה עסקת שירותי בנייה ותו לא. המערערים הוסיפו לטעון, כי זכות המלצה על מועמדים, שניתנה לקיבוץ לפי החלטה 737, אינה מהווה "מכירת זכות במקרקעין" לפי הגדרתו של מונח זה בחוק על חלופותיה השונות. שיקול הדעת בעניין זה היה ונותר בידי המינהל ובידיו בלבד, כפי שקבע בית משפט זה בע"א 3962/97, בעניין "בארותיים". לטענת המשיב, מכלול תנאי החוזה נשוא השומה - יש בו כדי ללמד שאין מדובר בעסקה למתן שירותי בנייה, אלא בעסקה של "מכירת זכות במקרקעין" כקביעתה של ועדת הערר. זאת, על פי החלופה השנייה להגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. לחילופין, טוען המשיב, כי מדובר במכירת זכות במקרקעין על פי החלופה השלישית להגדרה האמורה.

כב' השופטת א' חיות, כב' הנשיא א' ברק, כב' השופט א' ריבלין: -------------------------------------------------

העובדה, כי בחוזה עצמו בחרו הצדדים לתאר את העסקה ביניהם כעסקה למתן שירותי בנייה - היא לבדה אינה יכולה להכריע את הכף בקשר למהות ההתקשרות ביניהם. המבחן הקובע הוא מבחן מהותה של העסקה על פי תוכנה הכלכלי האובייקטיווי, כפי שהוא עולה ממכלול תנאי העסקה ופרטיה. ככלל, עסקה נחזית להיות עסקה למתן שירותי בנייה שעה שסמכויות הקבלן על פיה מצומצמות לבנייה ולאשר כרוך בבנייה, ולא מעבר לכך. לעומת זאת, במקום שבו סמכויות הקבלן וכוחותיו רחבים מדלעיל ומקיפים היבטים נוספים של המיזם, אין מדובר בעסקת מתן שירותי בנייה. אכן, במיזם הוענקו לקבלן סמכויות נרחבות; ואולם המסקנה, כי אין מדובר בעסקה למתן שירותי בנייה, אינה מובילה בהכרח לתוצאה, כי מדובר ב"מכירת זכות במקרקעין" החייבת במס שבח ובמס רכישה. זאת, מאחר שהחוזה נשוא השומה אינו בא בגדר איזו חלופה מהחלופות המהוות "מכירת זכות במקרקעין" על פי הגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. החלופה הראשונה להגדרה - זכות במקרקעין: הקרקע שבה מדובר אינה רשומה בלשכת רישום המקרקעין; ולכן היא זכות אובליגטורית בלבד לקבלת זכות חכירה לדורות. החלופה השנייה להגדרה - זכות לקבל זכות במקרקעין: על פי ההסכמים, הקיבוץ לא העביר בשום שלב את זכותו לקבלת החכירה מכוח חוזה החכירה לקבלן או למשתכן. זכות זו נותרה בידיו עד לרגע, שבו נחתם הסכם הפיתוח בין המשתכן המסוים לבין המינהל, ובעת ביטול הסכמי הפיתוח: שב המגרש המסוים להיות חלק ממשבצת הקרקע של הקיבוץ; והכול - בהתאם להחלטה 737. החלופה השלישית להגדרה - זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין. בע"א 702/84, יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח [להלן - "פרשת יובל גד"] נפסק, כי זכות שהִקנה המינהל ליובל גד להפנות משתכנים אל המינהל, לשם חתימת חוזה חכירה, מהווה "מכירת זכות במקרקעין" - במובן החלופה השלישית. אולם, שלא כמו בפרשת יובל גד, האפשרות שניתנה לקיבוץ להפנות משתכנים אל המינהל, הוענקה לו מכוח החלטה של מועצת מקרקעי ישראל, החלטה 737, ולא מכוח חוזה עם המינהל. ההנחיה המינהלית הזו, דלעיל, שונה מהזכות החוזית, שצמחה ליובל גד מכוח החוזה שבינו לבין המינהל; וספק אם צומחת לקיבוץ מכוחה זכות משפטית אכיפה. נוכח אופיה זו של החלטה 737 - ספק אם ניתן לראות בה אירוע מס, אשר מכוחו יחויב הקיבוץ במס בשל "זכות להורות" המוענקת לו מכוחה. מהותה של העסקה - אף שאין בה להצמיח חבות במס שבח או במס רכישה - עשויה להצמיח חבות במס, שתוטל על הקיבוץ מכוח פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 כהכנסה מעסק או מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. אולם, קביעה זו היא מעבר לדרוש בערעור, ועל כן אנו נמנעים מלהביע עמדה בנושא. הערעור התקבל.