כללי אצבע להעברה חוקית של פעילות בין חברות

פסקי דין רבים קבעו, כי המבחן המקובל לקביעת מלאכותיות בעסקה הוא "מבחן הטעם המסחרי". מכך עולה, כי במקום, שבו נעדר טעם זה, מלבד הטעם להפחית מס, יראו בעסקה הנידונה: "עסקה מלאכותית".

תכנון מס נכון בדרך בנייתה של עסקה - יש בו, כדי להבטיח בביטחון רב יותר שהעסקה תיחשב "עסקה לגיטימית".

לעתים, הגבול בין עסקה כשרה לבין עסקה מלאכותית הוא מטושטש, לא חד-משמעי; ואין זה פשוט לקבוע, כי הפעולה שנעשתה אינה לגיטימית. בזכותו של נישום - לבצע תכנוני מס; אך מולה עומד האינטרס הציבורי שלא לחבל במערכת המס. על כן, בוחנת הפסיקה את האיזון בין שני הצדדים הללו של המתרס באמצעות מבחן הטעם המסחרי; והכול - על פי מכלול הנסיבות של כל מקרה ומקרה.

לנסיבות בכללותן ישנה חשיבות מכרעת בעת הקביעה - אם מדובר בעסקה מלאכותית; ואף הפסיקה קבעה, שלא כל רכישת מניות של חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית; וכמובן, ייתכן כי יש לה טעם מסחרי, כדוגמות אלה: רכישת "שלד בורסאי" של חברה מפסידה; רצון לחסל מתחרה; שיקום החברה המפסידה. בפסק דין בעניין "בן ארי" [עמ"ה 7074/03, ש' בן ארי נ' פקיד שומה ירושלים], בדומה לפסקי דין קודמים [בעניין "יואב רובינשטיין"; בעניין "סילבאן שטרית"; בעניין "דורפברגר"], נבחנה סמכותו של פקיד שומה להתעלם מעסקה, או מפעולה פלונית, אשר מפחיתה את סכום המס מחמת היותה מלאכותית, והאם הורם כראוי נטל ההוכחה לכך.

מודגש בזה, כי בית המשפט קבע, בפסק הדין הנזכר לעיל, שמדובר בעסקה מלאכותית אף על פי שהיו, לכאורה, סיבות הגיוניות לרכישת החברה המפסידה, להעברת הפעילות אליה ולניצול הפסדיה; אולם, עם זאת, נקבע, כי לא היו אלה סיבות, שנתלווה אליהן טעם מסחרי עצמאי מספק. פסק הדין מעלה נקודות חשובות, שיש לעסוק בהן ולהביאן בחשבון בעת בניית עסקה של העברת פעילות מחברה לחברה. בעניין הזה - הועברה פעילות של חברת סוכנות ביטוח, שהייתה תמיד רווחית, אל חברה אחרת שפעלה בעבר כמוסך. בתחילה נרכש רק חלק מן החברה כמוסך. החברה, כמוסך, המשיכה לפעול עוד שנים אחדות, והיא הפסידה בפעילותה; ולאחר מכן פוטרו עובדיה, הוחדלה פעילותה וציודה נמכר. החברה, אשר אליה הועברה הפעילות, שינתה את שמה ואת עיסוקה: להפעלת סוכנות ביטוח. החברה, כסוכנות ביטוח, קיזזה ההפסדים, שנצברו אצלה משנים שעברו, אשר בהן פעלה כמוסך, מרווחיה בתחום הביטוח. לאחר 4 שנים פורקה החברה המעבירה והיא רוקנה מנכסיה.

המערערת טענה, שכל העברת הפעילות הביטוחית של סוכנות הביטוח הייתה מטעם מסחרי מובהק, שמטרתו הפרדת הפעילות הביטוחית שלה מנכסי הנדל"ן שהיו לה; וזאת - כדי שנכסים אלה לא יהיו חשופים לעיקולים מחמת רשלנות מקצועית מפעילותה הביטוחית. ואכן, המערערת העבירה את הפעילות הביטוחית ולא את נכסי הנדל"ן משיקולי מס שבח ומס רכישה. בית המשפט קבע, כי אכן קיימות למערערת סיבות, אשר בשלהן היא העבירה את פעילותה, ואשר העברת הפעילות נעשתה, לכאורה, בצורה מושכלת ולא באופן מלאכותי. אולם הטעמים, אשר על יסודם הועברה הפעילות אין בהם טעם מסחרי כלל, למעט טעם מיסויי, שהוא העיקר.

וכך, לא די בטעם המסביר את הרצון להעברת הפעילות הביטוחית אל חברה כלשהי והרצון לרכוש חברה כלשהי, אלא נדרש שהטעמים יסבירו מדוע נרכשה דווקא אותה החברה. הפרדת הפעילות הביטוחית מפעילות הנדל"ן אינה מהווה טעם מסחרי; שכן, אפשר להפריד גם באופן אחר, כגון: באמצעות חברה חדשה. ההלכה היא, כי טעם מסחרי מספק הוא: טעם מסחרי, אשר אינו מיסויי, ואשר מהווה טעם עצמאי ואמין לעסקה, כי היא נעשתה בדרך המסוימת. על יסוד נימוקי המשיב, עמדת בית המשפט ומתוך בחינת נתוני המקרה - אפשר לקבוע "כללי אצבע" כדי שהעברה כזו של פעילות מחברה אחת אל חברה, שבה ישנם הפסדים צבורים, לא תיחשב לעסקה מלאכותית ולא יישלל מן העסקה הטעם המסחרי שלה:

● בעת העברת הפעילות - רצוי שהחברה, אשר אליה מועברת הפעילות, מהווה פעילותה העסקית "עסק חי", הן בעת העברת הפעילות עצמה והן בזמן רכישת מניותיה של החברה.

● פעילותה העסקית של החברה, אשר אליה מועברת הפעילות, תהייה קרובה אל פעילות החברה המועברת.

● מומלץ, כי בחברה, אשר אליה מועברת הפעילות, ייוותרו נכסים, לרבות נכסים אשר עשויים לשמש את הפעילות המועברת בצורה כלשהי ולא נכסים נטולי קשר לפעילותה. רצוי להימנע ממצב, שבו ריקה החברה לגמרי.

● יש להעביר את הפעילות בתנאים, אשר בהם יהיה אפשר לטעון, כי נוצר יתרון מסחרי מן ההעברה הזו; וזאת, לעומת המצב, שבו אין העברה זו.

● חשוב להקפיד, שפירוק החברה המעבירה ייעשה שלא בסמוך להעברת הפעילות. ● במקום, שבו את המטרה, אשר לשמה הועברה הפעילות מחברה לחברה, אפשר להשיג בדרך פשוטה יותר, כגון: הקמת חברה חדשה - ייטה בית המשפט לקבוע, כי העסקה, כפי שנעשתה, היא עסקה מלאכותית.

כל עשייה אחרת, אשר בה היתרון היחיד הוא הפחתת מס - תסווג "עסקה מלאכותית".

הכותבים: עו"ד ורו"ח ארז שגיב - מומחה למיסוי; לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים בישראל; רו"ח ומשפטן עמיחי ניצן-צדקיהו - לשעבר רו"ח במחלקת מסים במשרד KPMG סומך חייקין; שניהם: ממשרד פורת, שגיב, שלומי - עורכי דין ונוטריון.