יש להוון תקבולים עתידיים בגין עסקת מכר ליום המכירה
ו"ע 1289/01 המכון הגיאופיסי לישראל נ. מנהל מיסוי מקרקעין מרכז ביום 31.12.1999 נחתם חוזה למכירת מגרש (להלן - המקרקעין), בין העוררת כמוכרת לבין חברות קבלניות (להלן - הרוכשים), בתמורה בשקלים השווה ל- 6,308,500$ בצירוף מע"מ. מועד מסירת החזקה במגרש לרוכשים על פי ההסכם, הינו 30.6.2001. בהסכם נקבע מועד התשלומים וניתנה לרוכשים אפשרות להקדים את התשלומים במקביל להפחתת שיעור הלייבור. בפועל לא ניצלו הרוכשים אפשרות זו. העוררת הגישה למשיב הצהרה בגין העסקה וביום 15.2.2000 הוגשה למשיב השומה העצמית. בתאריך 5.4.2000 הוגש מטעם העוררת תיקון לדיווח הראשוני שנעשה ולפיו הועמדה התמורה החוזית המתוקנת על סכום נמוך יותר. התיקון הוסבר בכך שהסכם המכירה מגלם את הריבית המצטברת בגין דחיית התשלומים בסכום של 515,863$, שאותו יש להפחית מהתמורה הכוללת. בהודעה נמסר כי העוררת תכלול הפרש זה כהכנסות מימון בדוחותיה הכספיים בשנות המס 2000 ו-2001. בשומת מס שבח נקבעה התמורה הכוללת כשווי המכירה ולא התמורה כפי שתוקנה ע"י העוררת. השגת העוררת על השומה נדחתה. על כך הערר. ועדת הערר בענין מס שבח שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו פסקה "שווי המכירה" צריך להיקבע ל"יום המכירה" (שזהו היום שבו נעשתה המכירה לצורך חישוב השבח), בהתאם לשווי השוק של אותה זכות ביום המכירה, אלא אם נקבעה התמורה המוסכמת בין הצדדים בכתב, בתום לב, וללא השפעה של יחסים מיוחדים בין המוכר לרוכש. בהקשר לכך מתעוררת השאלה, מה דין הפרשי הצמדה וריבית בגין התמורה המשתלמת לאחר יום המכירה ומה הדין כאשר התמורה המוסכמת כוללת תשלומים עתידיים לאחר "יום המכירה" ללא ריבית (או ריבית הנמוכה ממחיר השוק). היוון תקבולים עתידיים ליום המכירה, בדרך של חישוב הערך הנוכחי (לפי ריבית שוק) של הסכומים שיתקבלו בעתיד, הוא אבן יסוד בכל חישוב כלכלי שבו יש התייחסות לתמורות עתידיות והוא נחוץ כדי לבטא את השווי הנכון למועד המכירה. אין התייחסות מפורשת בפסיקה ובספרות המקצועית לשאלה האם שיטת ההיוון לצרכי מס טובה רק לתקבולים עתידיים לתקופה ארוכה, או שמא טובה היא גם לתקבולים עתידיים לתקופה קצרה. גם התקן החשבונאי של המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית המחייב את שיטת ההיוון לא עושה הבחנה לגבי תקופות האשראי, אך ברור הוא כי היוון לא ייעשה במקום של חוסר מהותיות. מן הראוי לאמץ עקרון זה של ההיוון (למעט במקרים של חוסר מהותיות) גם לצרכי מס שבח, ואין לחשוש שהדבר עלול להוביל לאנדרלמוסיה בסוגיית "שווי המכירה ליום המכירה". מן הראוי ליישם את שיטת ההיוון גם בענייננו. אשראי לתקופה של שנה וחצי אינו אשראי לזמן קצר והשפעת ההיוון במקרה דנן (של כ-10% מכלל התמורה) הינה מהותית. בנוסף, בהסכם המכר נקבע בין הצדדים כי במידה ויוקדם תשלום מתשלומי התמורה יהיה הקונה זכאי להפחתה בשיעור הלייבור בתוספת 1.5% בגין תקופת ההקדמה בביצוע התשלום. משמע: הצדדים לעסקה נתנו ביטוי למרכיב המימון שבעסקה ו"גילו את דעתם" כי התמורה הכוללת שיקבע בהסכם המכר מגלמת בתוכה את מרכיב המימון. חישוב הערך הנוכחי של תמורה עתידית הוא מושכל ראשון בכל חישוב כלכלי והוא נובע מרווחי המימון שניתן להפיק מתמורה זו בתקופת הביניים. חישוב התמורה ליום המכירה מבלי לחלץ את הערך הנוכחי של התמורה מעוות את המהות האמיתית של העסקה, שהרי חלק מן התמורה הוא מדומה ויש לנכות ממנה את אותו חלק המשקף את עסקת האשראי והיכולת של המוכר לעשות שימוש בתמורה באותה תקופה. הפרשנות התכליתית הנכונה והרצויה של דיני המס היא השוואת האמת המשפטית לאמת הכלכלית, באופן שתושג תכלית החקיקה של מיסוי הרווח הכלכלי האמיתי. יש לאמץ פרשנות זו גם בענייננו, בו הסכם המכירה מגלם בקרבו בחלקו עסקת מימון ולהפריד מהתמורה את מרכיב הריבית, והכל לפי מבחן המהותיות. פרשנות זו תאיין את יכולתו של הנישום לקבוע תמורות שונות לאותה עסקה בעלת אותה מהות כלכלית והכל בהתאם לאופן ניסוח החוזה. שיטת ההיוון מביאה למכנה משותף אחד לתשלומים שונים הכוללים תנאי תשלום שונים ומהווה בסיס טוב לקביעת שווי שוק של נכס מסוים לפי "שיטת ההשוואה". הערעור התקבל. המשיב חויב בהוצאות משפטיות בסכום של 10,000 ₪. ניתן ביום: 3.4.2006 בפני: כב' השופט (בדימוס) ע. זמיר - יו"ר הועדה; מר ד. מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין – חבר; מר צ. פרידמן, רו"ח – חבר. ב"כ העוררת: עו"ד אהוד ברזילי; ב"כ המשיב: עו"ד אהובה סימון מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי).
