זהירות: מס שולי על הכנסות מריבית

בתיקון של פקודת מס הכנסה, תיקון 147, נקבע כי שיעור המס על רווחים מריבית אצל יחידים יעלה ל- 20% (במקום 15%), לגבי נכסים הצמודים למדד, ושיעור של 15% (במקום 10%) לגבי נכסים שאינם צמודים במלואם למדד.

יחד עם זאת, לגבי המקרים הבאים, שיעור המס שיחול הנו המס השולי המקסימלי של אותו יחיד (ולא השיעורים המופחתים שלעיל): 1) הריבית היא הכנסה מעסק או משלח יד עבור מקבלה. כלומר, במידה והיחיד המקבל את ההכנסה עוסק בתחום, כגון – עוסק בהלוואות, הרי שההכנסה מריבית תצטרף לשאר הכנסותיו החייבות במס, לפי שיעורי המס הרגילים. 2) הריבית רשומה בספרי חשבונותיו או שהיא חייבת ברישום כאמור. למעשה, מי שמנהל הנהלת חשבונות כפולה, הרי שהכנסות (וגם הוצאות) ריבית שנרשמו בספרי חשבונותיו יהיו חייבות בשיעור המס השולי ולא בשיעורי המס המופחתים. לעניין זה ראוי להזכיר את פס"ד "מלון פלאזה" שם נקבעו המבחנים מתי הכנסות מימון הן הכנסות אינטגרליות לעסק ומתי לא. כלומר, בכל מקרה הם יחויבו בשיעורי המס השולי, אך המשמעות היא בעיקר לצורך קיזוז הפסדים. 3) היחיד המקבל את הריבית הוא בעל מניות מהותי בחבר בני האדם המשלם את הריבית. כלומר, בהתאם להגדרת "בעל מניות מהותי" שבסעיף 88 לפקודה, הרי שמי שמחזיק במישרין או בעקיפין או יחד עם אחר (קרוב או מי שיש ביניהם שיתוף פעולה בדרך של קבע) ב- 10% החזקה בחבר בני האדם המשלם את הריבית, לא יוכל להנות משיעורי המס המופחתים. 4) היחיד המקבל את הריבית הוא עובד בחבר בני האדם המשלם את הריבית, אלא אם כן נקבע ששיעור הריבית נקבע בתום לב. 5) היחיד המקבל את הריבית הוא נותן שירותים או מוכר מוצרים לחבר בני האדם המשלם את הריבית, אלא אם כן נקבע ששיעור הריבית נקבע בתום לב. 6) היחיד המקבל את הריבית יש לו יחסים מיוחדים עם חבר בני האדם המשלם את הריבית, אלא אם כן נקבע ששיעור הריבית נקבע בתום לב. 7) הריבית שולמה מקרן השתלמות לפני תום התקופה שבסעיף 9(16א). 8) הריבית שולמה מקופת גמל לתגמולים וחל עליה הוראות סעיף 3(ד).

לעניין סעיפים 3-6, הכוונה העומדת מאחורי סעיפים אלו היא כוונת המחוקק למנוע תכנוני מס. טרם תיקון 147, יחיד חויב בשיעורי המס הנמוכים, רק במידה והכספים היו מופקדים בתוכנית חסכון או בפיקדון שהופקדו בבנק בלבד (בנוסף לשאר המקרים והתנאים). לאחר תיקון 147, יחיד יכול להפקיד כספים בכל חבר בני אדם, ולהיות ממוסה בשיעורי המס הנמוכים. התיקון מפתח ומעודד דרכי השקעה נוספים, מלבד בתאגידים בנקאיים. יש לציין כי הפקדת הכספים אינה חייבת להיות בחבר בני אדם. גם הלוואה ליחידים בהתאם לתיקון הפקודה תמוסה בשיעורי המס הנמוכים על ההכנסות מריבית (ובלבד שאין עיסוקו של מקבל הריבית בתחום ההלוואות).

המחוקק רוצה למנוע את תכנוני המס הבאים: I) בעל שליטה מהותי יכול לתת הלוואה לחברה, נניח 100,000 ש"ח, ולקבל מהחברה ריבית של 100% לשנה. אין בחוק שום הגבלה על גובה הריבית. המחוקק מנע מצב זה בו ימשוך בעל השליטה המהותי כספים בשיעורי המס הנמוכים (ולחברה תיווצר הוצאה) II) מעביד בחבר בני אדם יכול לקבל הלוואה מעובדו ולתת לו "ריבית מופרזת" של מאות אחוזים, כתחליף לשכר עבודה. III) נותן שרות או מוכר מוצרים לחבר בני אדם, עלול לקבל "ריבית מופרזת" כתחליף לתשלום עבור מוצריו או שרותיו.

תכנוני המס שטרם נמנעו: 1) מי שמחזיק בחבר בני אדם פחות מ- 10%, ואינו עובד בו, יכול למשוך הכנסות "ריבית מופרזת" ולהנות משיעורי המס המופחתים (ולחבר בני האדם תיווצר הוצאה). 2) עובד של עוסק יחיד (לא חבר בני אדם), יכול לתת הלוואה למעבידו ולקבל "ריבית מופרזת" כתחליף לשכר עבודה. גם במקרה זה העובד יהנה משיעורי המס הנמוכים ולמעביד תיווצר הוצאה. נוסח הסעיף מדבר רק על עובד של "חבר בני אדם". 3) נותן שירותים או מוכר מוצרים לעוסק יחיד, יכול לקבל "ריבית מופרזת" על הלוואה שנתן לו, כתחליף לתשלום עבור מוצריו או שרותיו.

יש לציין שתכנונים אלו שציינו עלולים להכנס לתחולת סעיף 86 ולהיחשב כעסקה מלאכותית. אך יחד עם זאת, יש לשים לב שהמחוקק כנראה לא שם לב לפירצה בה הוא ניסח את הסעיף כמתייחס רק ל"חבר בני אדם" ולא לעוסק יחידי.

כמו כן, נקבע בחוק, הוראה כללית "מי שיש לו יחסים מיוחדים אחרים עמו" – המחוקק נתן פתח לפרשנות מה זה "יחסים מיוחדים". למונח זה אין הגדרה בפקודה, וסביר להניח שזה פתח להרבה דיונים עם פקידי רשויות המס…

כמו כן, עובדי הבנקים, הם עובדים של חבר בני האדם ששילם להם את הריבית, ועל כן כל עוד לא יוכיחו ("להנחת דעתו של פקיד השומה") ששיעור הריבית נקבע בתום לב אזי הם יחויבו במס על הריביות שלהם מפיקדונות וחסכונות לפי שעור המס השולי שלהם!!! יש לציין כי על הכנסה זו המס המינימלי הוא 30%, כלומר, לא ניתן להנות משיעורי המס הנמוכים, והעובד ימוסה בשיעורים של 30% עד 49%, לפי המס השולי שלו. כמו כן, במידה ויש הטבות לעובדי הבנק (שיעור ריבית גבוהה יותר על פקדונות, למשל) הרי שהם ימוסו במס השולי על כל הריבית (ולא רק על גובה ההטבה). לעניות דעתי, כוונת המחוקק לא הייתה להטיל גזירה זו על כל עובדי הבנק. וכמו כן, סביר להניח שבמידה ומדובר בריבית הזהה לריבית הניתנת לשאר היחידים, הרי שרשויות המס לא מצפות כי כל עובד בבנק יבוא ויוכח להם שהריבית התקבלה בתום לב (על פי הסעיף נטל ההוכחה הוא על העובד).