סעיף 3(י) לפקודה והשינויים שחלו בו

מבוא ----------------- סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ממסה את נותן ההלוואה, אם הלווה בריבית מוטבת. נותן ההלוואה הוא אדם שמחויב לנהל את ספריו בשיטה כפולה או חבר בני אדם. ההכנסה שממוסה היא ההפרש שבין ה"ריבית" ובין תנאי ההלוואה. ההכנסה היא הכנסה שמקור חיובה הוא סעיף 2(4) לפקודה. מקור ההכנסה מהווה נפקות לעניין קיזוז הפסדים לדוגמה. הלוואה שחלות עליה הוראות סעיף 3(ט) לפקודה, לא יחולו עליה הוראות סעיף 3(י) לפקודה. לכן ההלוואה שקיבל בעל שליטה מחברה בשליטתו לא תמוסה לפי הוראות סעיף 3(י) לפקודה. קיימות 11 סיבות לכך שההלוואה לא תמוסה מכוח סעיף 3(י) לפקודה, והן מפורטות בסעיף עצמו בהגדרת "הלוואה". נפנה תשומת לב בעיקר לסעיפים קטנים 9 - 11, ששונו בעקבות ביטול חוק התיאומים החל משנת 2008.

המצב לפני התיקון ----------------------------------- ביום 17 בספטמבר פורסמו תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י) לחוק) (תיקון), התשס"ט-2009 (להלן: "התקנות החדשות"). תקנות אלה משנות את המצב המשפטי שהיה נהוג לפי תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו-1986 (להלן: "התקנות"). על פי התקנות, הייתה הבחנה בין מקבלי ההלוואה - בין אלה שחלו עליהם הוראות חוק התיאומים ונקבע לגביהם כי ריבית הנמוכה משיעור עליית המדד היא ריבית מוטבת, ובין אלה שהוראות פרק ב' לחוק התיאומים לא חלו עליהם, ולגביהם נקבע שריבית הנמוכה משיעור 4% בתוספת הצמדה היא ריבית מוטבת. תקנה 4 לתקנות דנה במלווה שמימן את ההלוואה שהלווה בהלוואה שהוא עצמו נטל, ואותן הלוואות שנטל ונתן צמודות לדולר במלואן. במצב כזה במקום הצמדה יקראו שיעור עליית המטבע, תוך הבחנה בין מקרה שחלות על המקבל הוראות פרק ב' לחוק התיאומים לבין מקרה שלא חלות עליו ההוראות.

התקנות החדשות ---------------------------- התקנות החדשות היו אמורות לפתור את הבעיה של שיעור הריבית, ההשלכות של ביטול חוק התיאומים מתום שנת 2007 ואת הבעיה של הלוואות צמודות מטבע נוספות. השינויים בתקנות החדשות מתבטאים בשינוי לעניין שיעור הריבית שהיה נהוג בעבר בתקנה 2, שינוי בשיעור הריבית לעניין הלוואה צמודה לדולר על פי תקנה 4, הוספה של מטבעות נוספים וכמובן סעיפי התחולה. כעת נפרט.

שיעור הריבית החדש ------------------------------------ שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) לפקודה יהיה 3.3%. היה והנישום נתן הלוואה, ובסמוך לנתינתה קיבל הלוואה שאינה מקרוב (כהגדרת "קרוב" בסעיף 88 לפקודה), בסכום שאינו נמוך מהסכום שנתן כהלוואה, ותנאי ההלוואה זהים (מועדי סילוק של קרן וריבית, שיעור הריבית), אזי שיעור הריבית לעניין ההלוואה שנתן יהיה כשיעור המס על ההלוואה שקיבל. אפשרות לחרוג מריבית בשיעור 3.3% היא מכוח סעיף 5א לתקנות החדשות, שלפיו היה שיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על ידי הבנקים, שמפרסם בנק ישראל לפי ההגדרה "שיעור עלות האשראי המרבי" בסעיף 5 לחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות, התשנ"ג-1993, שפורסם לאחרונה לפני חודש דצמבר בשנה פלונית, שונה מ-4.4%, יהיה שיעור הריבית שציינו לעיל (3.3%) מכוח תקנה 2, שיעור הריבית שפורסם כאמור, כשהוא מוכפל ב-75%.

הלוואות צמודות מטבע ---------------------------------------- על פי התקנות החדשות, בהגדרת "מטבע חוץ" מתווספים לדולר של ארה"ב גם דולר קנדי ואוסטרלי, אירו, לירה שטרלינג, פרנק שוויצרי, רנד דרום אפריקני וין יפני. לעניין הלוואות צמודות מטבע שציינו לעיל, מתווספים לשינוי בשיעור המטבע עוד 3%. אפשר לחרוג מריבית של 3% בתוספת שינוי בשער המטבע אם יוכח שנותן ההלוואה קיבל הלוואה בסמוך, שאינה מקרוב, בסכום שאינו נמוך מסכום ההלוואה שנתן, וההלוואות שנתן וקיבל הן באותו סוג מטבע, ומועדי הסילוק של הקרן והריבית זהים, ושיעור הריבית זהה, אזי שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) לפקודה יהיה שיעור הריבית שבו הוא חייב על ההלוואה שקיבל. במקרה זה אין חריג של תקנה 5א לתקנות החדשות. דהיינו, שיעור הריבית יהיה 3% בתוספת שינוי בשער מטבע או שיעור הריבית בהלוואה המממנת.

תחולה -------------------------- בעיקרון, התחולה היא על הלוואות שניתנו מיום 1 בחודש שלאחר פרסומן (להלן: "יום התחילה") (1 באוקטובר 2009). כיצד יטופלו הלוואות שניתנו לפני יום התחילה? בכך עסקה תקנה 7 לתקנות החדשות.

הערת מערכת: במאמר המקורי ערך רו"ח שלמה הררי טבלה המסכמת את ההלאות שניתנו לפני יום התחילה. ניתן לפנות למערכת "כל-מס" בחברה חשבים לקבלת הטבלה.

סיכום ------------------------ לאחר ביטול (הקפאת) חוק התיאומים, שהשפיע על שיעור הריבית, ולאחר תיקון 164 לפקודה בתחולה מתחילת שנת 2008 ושינוי בסעיפים 11-9 להגדרת "הלוואה" (או יותר נכון, אי הלוואה) - שונו התקנות והותקנו התקנות החדשות. תם ולא נשלם. אמנם הערפל התפזר מעט מעל הסעיף והתקנות, אולם עדיין נשארו סוגיות שהמחוקק פטר עצמו מלפתור אותן, לדוגמה: סיווג ההכנסה בסעיף 3(ט) לפקודה, מה קורה בירידה בשיעור מדד, מה קורה בהלוואות בין-חברתיות, ועוד.

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"