סעיף 8(ג)(3) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מאפשר פריסת הכנסה בגין מענק פרישה לכמה שנים קדימה. בפרקטיקה מקובל לאשר שנת פריסה על כל ארבע שנות ותק בעבודה, עד למקסימום של שש שנות פריסה. הסוגיה שנתונה במחלוקת במשך שנים רבות בין שלטונות מס הכנסה והנישומים היא אם בנסיבות אלו של פריסה קדימה של מענק הפרישה, זכאי נישום נכה לפטור הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה בכל אחת משנות הפריסה (כטענת הנישומים), או רק בשנה שבה התקבל המענק כאשר הפריסה "טכנית" בלבד (כעמדת שלטונות מס הכנסה).

בבית המשפט המחוזי הוכרעה הסוגיה לטובת עמדת הנישומים בשני פסקי דין: עמ"ה 1017/06, שרל שבטון נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 5 ו-עמ"ה 1273/05, בן אריה יעקב נ' פקיד שומה כפר סבא. על פסקי דין אלו הגישו שלטונות מס הכנסה ערעורים לבית המשפט העליון (ע"א 8958/07פ"ש תל אביב יפו 5 נ' שרל שבטון ו-ע"א 8960/07 פקיד שומה כפר סבא נ' יעקב בן אריה). ביום 18.8.2011 דחה בית המשפט העליון את שני הערעורים (שנדונו באופן מאוחד) ואישר את פסקי הדין של בית המשפט המחוזי, קרי קבלת עמדת הנישומים שלפיה יינתן פטור לנכה מכוח סעיף 9(5) לפקודה בכל אחת משנות הפריסה קדימה של מענק פרישה. להלן נסקור בקצרה את עיקרי נימוקי בית המשפט העליון שאישר את פסקי הדין של בית המשפט המחוזי.

נקודת המוצא היא כי לשונו של סעיף 8(ג)(3) לפקודה אכן יכולה להכיל הן את פרשנותם של הנישומים - קרי מתן הפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה בכל אחת משנות הפריסה קדימה, והן את פרשנותם של שלטונות המס - דהיינו פטור אחד בשנה שבה התקבל המענק ופריסה "טכנית" לשנים הבאות. לאור זאת נדרש בית המשפט לנתח את תכליתו של סעיף 8(ג)(3) לפקודה.

בית המשפט פסק כי תכליתו הסובייקטיבית של סעיף 8(ג)(3) לפקודה היא לסווג את מענק הפרישה ככזה שנחשב לחלק מההכנסה השנתית השוטפת בכל אחת משנות הפריסה, ולא בגדר ההכנסה החייבת בשנת קבלת המענק בלבד. כמו כן, גם תכליתו האובייקטיבית של סעיף 8(ג)(3) לפקודה היא לפתור את מה שמכונה בדיני המס "אפקט הדחיסה" (Bunching) של התקבולים לשנת מס אחת, הגורם לעיוותים משמעותיים, ובין השאר לכך שהנישום עלול להתחייב בשיעור מס שולי גבוה בהשוואה לשיעור המס השולי שהיה חל עליו לו התקבול היה מבוזר על פני כמה שנים. המחוקק בחר לנטרל את "אפקט הדחיסה" בדרך של פריסת המענק החייב במס על פני כמה שנות מס.

לאור זאת קבע בית המשפט כי הדרך הנכונה היא פריסה מהותית של מענק הפרישה, כך שהחלק הנפרס לכל שנה ייחשב להכנסה שהתקבלה באותה שנה לכל דבר ועניין. בית המשפט הוסיף וקבע כי בגדרו של סעיף 8(ג)(3) לפקודה משתקפות גם נורמות סוציאליות בנוגע לערכי עבודה ופרישה, ולאור חשיבותם של ערכים אלה יש לתת להם משקל מיוחד - בכל חברה האמורה להגשים את ציוויו של משורר תהילים (פרק ע"א, פסוק ט'): "אל תשליכני לעת זקנה, ככלות כוחי אל תעזבני".

לאור האמור, מגיע בית המשפט למסקנה כי התכלית היא לאפשר הסדר פריסה "מהותי" - כזה אשר משווה את מצבם של נישומים המקבלים מענק חד פעמי ופורסים אותו, למצבם של נישומים שהיו מקבלים מלכתחילה את מענק הפרישה שלהם פרוס על פני כמה שנים כהכנסה פירותית רגילה.

אף על פי שכאן יכול היה בית המשפט לסיים את מלאכתו, הוא ראה לנכון לציין נקודה חשובה נוספת התומכת בגישת הנישומים לפריסה מהותית. בית המשפט הצביע על העובדה כי לשיטת שלטונות מס הכנסה, נועד מנגנון הפריסה שבסעיף 8(ג)(3) לפקודה לתת פיתרון למצבו של נישום אשר עלול למצוא את עצמו במדרגות מס גבוהות, שאליהן לא היה מגיע לו היה מתחייב במס במשך השנים שבהן נצברה הזכות.

דא עקא, אומר בית המשפט, שבשנים שבהן הצטבר המענק כבר ניצלו המשיבים זיכויים ופטורים שהגיעו להם, ואף "טיפסו" במעלה מדרגות המס עד למדרגה מסוימת. לכאורה, לפי הגיונם של שלטונות מס הכנסה היה צורך להתחשב בניצול מדרגות המס והזיכויים הקודמים גם בפריסת המענק קדימה, שכן רק מהלך כזה יבטיח "מיסוי אמת" של המענקים. ואולם שלטונות מס הכנסה אינם חולקים על כך שיש למסות את המענק בצורה רגילה בשנות הפריסה, בהתעלם מהזיכויים וממדרגות המס שכבר נוצלו בעבר.

בית המשפט גם מספק הדגמה קצרה: נישום פלוני מקבל מענק פרישה בשנת 2005 שנפרס עד לשנת 2010. בשנים 2010-2005 אין לנישום הכנסות נוספות, ולכן לשיטת שלטונות מס הכנסה נפרס המענק בצורה שתאפשר לנישום ליהנות ממדרגות המס הנמוכות ביותר. עם זאת, בשנים שבהן "נצבר" המענק (על פי פרשנות שלטונות מס הכנסה כאמור) השתכר הנישום, וכתוצאה מכך מוסה במדרגת מס שאינה מדרגת המס ההתחלתית. אם כן, שואל בית המשפט, מדוע יש לאפשר לנישום לשיטת שלטונות מס הכנסה ליהנות ממדרגת המס הראשונה בשנים 2010-2005, במקרה שבו לו היה ממוסה בשנות צבירת המענק המס שהיה חל עליו היה גבוה יותר? לאור זאת מוצא בית המשפט חיזוק נוסף לעמדתו כי התכלית הראויה היא פריסה מהותית של מענק הפרישה.

לאחר שהגיע למסקנתו זו, עובר בית המשפט לבחון אם בסמכות שלטונות מס הכנסה להתנות תנאים לפריסת המענק קדימה, תנאים שיכולים לאיין את מסקנתו של בית המשפט. בית המשפט קובע נחרצות כי "תנאים" שכאלו אינם עומדים בכללי המשפט החוקתי והמינהלי. דרישת שלטונות מס הכנסה להפעלה "טכנית" של הפריסה - כמוה כהצבת דרישה מאת הרשות המינהלית לסגירת הפער שבין סכום המס המופחת שהיה משולם על פי הפרשנות ה"מהותית", לסכום המס שאמור לחול על פי הפרשנות ה"טכנית", וזאת בדרך של קביעת תנאי מקדים להפעלת הסעיף (שכן לולא התנאי האמור, היה משולם רק המס שנוצר כתוצאה מהפעלה "מהותית" של הסעיף).

בית המשפט מסיים וקובע באופן שאינו משתמע לשתי פנים כי לדרישה זו אין כל הצדקה. עם זאת, מדגיש בית המשפט כי חזקה על רשויות המס שעינן תהא פקוחה כדי שנישומים לא ינצלו את פסיקת בית המשפט להתעשרות לא ראויה, וכי עדיין בסמכותם המלאה של שלטונות מס הכנסה לכלכל את דרכם כך שמענקי פרישה "אסטרונומיים" לא יהיו "מקלט מס" במקום שאינו ראוי לכך.

בית המשפט מסיים את דבריו בציטוט מן המקורות מדבריו של איוב, אשר דרש באשר למוגבלים בחברה:

"צ ד ק ל ב ? ? י, ו ? ל ? ? נ י ? מ ע יל ו צ נ יף מ ? ? ט י: ע ינ ?ם ה ?ית י ל ע ? ר ו ר ג ל ?ם ל ? ? ח ?נ י. ?ב ?נ כ י, ל א ב י?נ ים ו ר ב ל א-י ד ע ? י א ח ק ר ה?." (איוב, כ"ט, י"ד-ט"ז).

הכותב - עורך הירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המסים בחברת חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ