מניעת הקלות מס שבח לעניין התקשרויות עם קרובים

החושד בקרובים לוקה בחקיקתו נראה כי אמרת חז"ל (החושד בכשרים לוקה בגופו), שבאה להזהיר מהטלת חשדות שאין להם ביסוס, אינה נר לרגלי המחוקק. יתרה מכך, אף על פי שבית המשפט העליון אמר את דברו בעניין הזכאות לחישוב מס נפרד (במקרים הראויים), על אף חזקת התלות שנקבעה בהוראות סעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ממשיך המחוקק למנוע באופן גורף הקלות מס לגיטימיות, במקרים לא מעטים, רק משום שמדובר בהתקשרויות עם קרובים. ביום 24.2.2011 נתפרסמה הוראת שעה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 להגדלת ההיצע של דירות מגורים, הכוללת (בין היתר) שתי הקלות מס פוטנציאליות, ושוב מצאנו כי עסקאות עם קרובים הוחרגו מלכתחילה ממסגרת הקלות המס הללו. הקלת מס אחת הוענקה ליחיד (לרבות לחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודה) אשר ימכור מיום 15.11.2010 ועד ליום 31.12.2011 זכות במקרקעין, שלעניינה קיימת תוכנית בנייה המתירה בנייה של שמונה דירות מגורים לפחות, שיום רכישתה הוא לא לפני 1.4.1961 ולא אחרי 6.11.2011, ובלבד שלא יאוחר מתום 36 חודשים מיום המכירה תסתיים בנייתן של 80% לפחות מהדירות המיועדות למגורים לפי תוכנית הבנייה החלה במועד סיום הבנייה, או של שמונה דירות, לפי הגבוה שבהם. היה ויתקיימו כל התנאים הללו, אזי יהיה המוכר חייב במס בשיעור 20% (לכל היותר) על השבח הריאלי ממכירת הזכות במקרקעין כאמור. במאמר מוסגר נציין כי על השבח ממכירת זכות במקרקעין, שיום רכישתה הוא לפני 1.4.1961, חל בלאו הכי מס בשיעור מוגבל (שאינו עולה על 20%), אך המס מחושב במקרה כזה מהסכום הנומינלי ולא מהשבח הריאלי. הקלת המס השנייה עוסקת במי שימכור את כל הזכויות שיש לו ב"דירת מגורים מזכה" (דירת מגורים או חלק ממנה בבעלות יחיד או בחכירתו, המשמשת או מיועדת למגורים לפי טיבה, שבנייתה נסתיימה, שאינה "מלאי עסקי", אשר שימשה בעיקרה למגורים - לרבות שימושים לגיטימיים נוספים שנקבעו בחוק - בארבע השנים שקדמו למכירתה, או בארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח), בתקופה שמיום 1.1.2011 ועד ליום 31.12.2012 (להלן: "התקופה הקובעת"). מכירתה של דירת מגורים מזכה בתקופה הקובעת תעניק למוכר פטור פוטנציאלי נוסף (מלא או חלקי) ממס שבח (שאינו אמור לפגוע במהלך התקופה הקובעת במסלולים הקיימים, המתירים מכירת מגורים מזכה בפטור ממס שבח) כלהלן: (1) היה שווי המכירה עד לסכום של 2,200,000 ש"ח (סכום התקרה) - תהיה המכירה פטורה ממס; (2) עלה שווי המכירה על סכום התקרה - יחויב המוכר במס בסכום המתקבל מהכפלת סכום המס שהיה עליו לשלם במכירת הדירה, אלמלא הוראת השעה, בהפרש שבין שווי המכירה לבין סכום התקרה, כשהוא מחולק בשווי המכירה; (3) במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבנייה נוספת - יהיה שווי המכירה, לעניין פסקאות (1) ו-(2), הסכום שיש לצפות לו ממכירה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, בלא הזכויות לבנייה הנוספת כאמור (בפסקה זו - סכום שווי הדירה); היה סכום שווי הדירה נמוך מהסכום לפי סעיף 49ז(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), יהיה המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבנייה נוספת כאמור לפי הוראות אותו סעיף; הוראות סעיף 49ז(א)(4), (א1) ו-(ב) לחוק יחולו, בשינויים המחויבים, לעניין מכירה שחלות לגביה הוראות פסקה זו; (4) במכירת חלק מדירת מגורים מזכה - יקראו את סכום התקרה באופן יחסי, בהתאם לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה; (5) פטור ממס, מלא או חלקי, יינתן לפי הוראת השעה למוכר אחד לא יותר מפעמיים; (6) לעניין זה ייחשבו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד. הקלות המס שנסקרו ברשימה זו לא יחולו, בין היתר, אם המכירה היא לקרוב. נוסף על כך, לא יינתן פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, לפי הוראת השעה, אם הדירה נתקבלה בלא תמורה (בידי המוכר) בתקופה שמיום 1.11.2010 ועד ליום 31.12.2012. אנו סבורים כי במתח הקיים בין זכויות הנישומים ובין שאיפתו (הלגיטימית) של המחוקק למנוע "תרגילי מס", הופר גם הפעם שיווי המשקל הרצוי, וננקטו על ידי המחוקק אמצעי מניעה מרחיקי לכת שלא לצורך. נפרט כמה דוגמאות לכך: ● לא אחת מתבצעות עסקאות במקרקעין שכלל אינן מושפעות מהיחסים המיוחדים שבין הצדדים, בהתאם לשווי השוק של הזכויות הנמכרות. ● נכון הדבר בייחוד כשמדובר במקרקעין שהיו בבעלות משותפת, ולצדדים הוקנתה זכות סירוב מלכתחילה. ● במקרים קיצוניים במיוחד המכירה כלל אינה רצונית, ומתבצעת באמצעות בעלי תפקידים שמונו על ידי בית המשפט. בכל המקרים הללו (ודומיהם), מן הראוי להימנע מצעדי ענישה פיסקאליים בדמותם של אמצעי מניעה מיותרים, בייחוד כאשר בחוק נכלל סעיף מפורש (84), המתיר למנהל, בלאו הכי, להתעלם מכל הפחתת מס בלתי נאותה, גם אם אינה נוגדת את החוק. הכותב - ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות'