מיסוי רווחי חברה ישראלית המפיקה את מרב הכנסותיה ברומניה

נישום עובד ברומניה כיועץ לחברה רומנית מקומית. החברה מפיקה את רווחיה מחברות רומניות מקומיות ומגישה להן חשבוניות בגין ייעוץ. לנישום יש בישראל חברה בשליטתו, המעבירה את מרב ההכנסות של החברה הרומנית לישראל. הנישום הוא תושב ישראל. שלטונות המס ברומניה פנו אליו ודרשו ממנו לשלם מס ברומניה על הרווח של החברה בישראל, מאחר שהרווח הגיע לסכום כזה שהאמנה קובעת שיש לשלם עליו מס ברומניה, מכיוון שהרווח של החברה בישראל מופק ברומניה. כן הסבירו שיראו בו מוסד קבע ברומניה. השאלה: מה ההסבר לדבר? עו"ד (רו"ח) רונן ארויו משיב: נתוני השאלה אינם כה ברורים, ובמיוחד המשפט: "לנישום יש בישראל חברה בשליטתו, המעבירה את מרב ההכנסות של החברה הרומנית לישראל". אין כל מידע מהי פעילות החברה הישראלית ברומניה, מהו מספר ימי הפעילות והיכן היא מתבצעת. כל אלה הם גורמים היכולים להשפיע על קיומו של מוסד קבע של חברה תושבת ישראל ברומניה או על היעדרו. אם נקבע שיש לנישום תושב ישראל (יחיד או חברה) מוסד קבע או בסיס קבוע שבהם מתקיימת פעילות המניבה רווחי עסקים (שדמי ניהול וייעוץ כלולים בהם) ברומניה, אזי האמנה בין ממשלת רומניה ובין ממשלת ישראל בדבר מניעת מסי כפל (להלן: "האמנה" או "האמנה למניעת כפל מס") קובעת כי אותו חלק של הפעילות העסקית של הנישום הזר שאפשר לייחסה למוסד הקבע (פעילות = גם הכנסות וגם הוצאות בייצור אותן הכנסות, לפי כללי הדין הרומני) - ניתן להטיל עליו מס ברומניה. ללא קיום של מוסד קבע או בסיס קבוע של נישום ישראלי ברומניה, לא ניתן לחייב אותם במס רומני (פעילות נדל"ן חורגת מכלל זה). להלן סעיפי האמנה למניעת כפל מס הרלוונטיים לענייננו: סעיף 7(1) לאמנה קובע כך: "רווחי עסקים של מיזם של מדינה מתקשרת יהיו חייבים במס רק באותה מדינה, זולת אם היזם מנהל עסקים במדינה המתקשרת האחרת באמצעות מוסד קבע הנמצא שם. אם המיזם מנהל עסקים כאמור, ניתן לחייב במס, במדינה האחרת, את רווחי העסקים של המיזם, אולם רק אותו חלק מהם שניתן לייחסו לאותו מוסד קבע." משמע - רווחי עסקים שאינם מנדל"ן או מתמלוגים או מריבית (על פעילות נדל"ן, תמלוגים או ריבית חלים סעיפים אחרים) של נישום ישראלי, לא יחויבו במס ברומניה אלא אם יש לו מוסד קבע שם. סעיף 5 לאמנה, העוסק במוסד קבע, קובע כך: "1. באמנה זו, המונח "מוסד קבע" פירושו מקום עסקים קבוע שבו מתנהלים עסקי המיזם, כולם או חלקם. 2. המונח "מוסד קבע" כולל בייחוד: (א) מקום הנהלה; (ב) סניף; (ג) משרד; (ד) בית חרושת; (ה) בית מלאכה; (ו) מכרה, באר נפט או באר גז, מחצבה או כל מקום אחר להפקת אוצרות טבע; (ז) אתר בניה, פרוייקט בינוי, התקנה או פרוייקט הרכבה או פעילויות פיקוח או יעוץ הקשורות בהם המתקיימים או נמשכים למעלה מתשעה חודשים. 3. על-אף האמור בהוראות הקודמות לסעיף זה, המונח "מוסד קבע" יראוהו כאילו אינו כולל: (א) שימוש במתקנים אך ורק לצרכי אחסנה, תצוגה או מסירה של טובין או של סחורה השייכים למיזם; (ב) החזקת מלאי של טובין או של סחורה השייכים למיזם, אך ורק לצרכי אחסון, תצוגה או מסירה; (ג) החזקת מלאי של טובין או של סחורה השייכים למיזם, אך ורק לשם עיבודם בידי מיזם אחר; (ד) מכירת טובין או סחורה השייכים למיזם שמוצגים ביריד או תערוכה זמניים לאחר סיום יריד או תערוכה כאמור; (ה) החזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לשם קניית טובין או סחורה או לשם איסוף ידיעות, עבור המיזם; (ו) החזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לשם פרסום, מתן מידע, מחקר מדעי או פעילויות אחרות שטיבן הכנה או עזר עבור המיזם; (ז) החזקת מקום עסקים קבוע אך ורק לשם ביצוע צירוף כלשהו של סוגי הפעילויות המנויות בפסקאות (א) עד (ו), ובלבד שהפעילות הכוללת של מקום העסקים הקבוע הנובעת מהצירוף האמור, הינה פעילות שטיבה הכנה או עזר. 4. על אף הוראות ס"ק 1 ו-2, מקום שאדם - שאינו סוכן בעל מעמד בלתי תלוי שעליו חל ס"ק 5 - פועל במדינה מתקשרת בשם מיזם של המדינה המתקשרת האחרת, ויש לו באותה מדינה סמכות לחתום חוזים בשם המיזם, והוא נוהג להשתמש בסמכות זו, רואים אותו מיזם כאילו יש לו מוסד קבע במדינה המתקשרת הנזכרת לראשונה לגבי כל פעולות שהן שאותו אדם נטל על עצמו בשביל המיזם, זולת אם פעולותיו של אדם כאמור מוגבלות לאותן פעולות שצויינו בס"ק 3, שאילו בוצעו באמצעות מקום עסקים קבוע לא היו עושות מקום עסקים קבוע זה למוסד קבע לפי הוראותיו של אותו ס"ק. 5. לא יראו מיזם של מדינה מתקשרת כאילו יש לו מוסד קבע במדינה המתקשרת האחרת אך ורק משום שהוא מנהל עסקים באותה מדינה אחרת באמצעות מתווך, עמיל כללי, או כל סוכן אחר בעל מעמד בלתי תלוי, ובלבד שאותם בני אדם פועלים במהלך עסקיהם הרגיל. 6. העובדה שחברה תושבת מדינה מתקשרת שולטת בחברה או נתונה לשליטתה של חברה שהיא תושבת המדינה המתקשרת האחרת, או מנהלת עסקים באותה מדינה אחרת (אם באמצעות מוסד קבע ואם בדרך אחרת), לא יהא בה בלבד כדי לכונן לאחת מהן מעמד של מוסד קבע של האחרת." לאור זאת, על השואל לבחון אם הוא מקיים את המבחנים הללו בנוגע לקיומו או להיעדרו של מוסד קבע לחברה הישראלית. יודגש כי גובה ההכנסה אינו רלוונטי לשאלה אם יש מוסד קבע או אין, ועקב כך אם יש לרומניה זכות מיסוי על רווחי העסקים של חברה. החברה הישראלית תהיה זכאית לזיכוי מס החברות הרומני בישראל, אך זאת עד כדי גובה מס החברות שהיא חייבת בו בשל אותה הכנסה מרומניה. אם אין די מס חברות בישראל על אותן הכנסות, זיכוי המס הזר ניתן לגרירה עד לחמש שנות מס קדימה, לזיכוי ממס חברות על הכנסות חוץ מאותו מקור. תיתכן טענה ולפיה על פי הדין המקומי רואים בהכנסות החברה הישראלית כמופקות או נצמחות בישראל ולכן אין ההכנסות שלה מרומניה נחשבות "הכנסות חוץ" והמסים עליהן ברומניה אינם נחשבים "מסי חוץ" כהגדרת כל המונחים הללו בסעיף 199 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. לטעמי, ככל שאמנת כפל מס מגדירה הכנסות אלה כבנות מיסוי בחו"ל (במדינת המקור לפי האמנה וקיום מוסד קבע ברומניה) כך יש להשקיף על ההכנסות הללו בישראל. לסיכום, יינתן זיכוי מס זר בישראל לפי מה שציינתי לעיל. *התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן