הזכאות להנחת מס לתושבי יישובים

תקציר ע"מ 833/08 צוקר מירב נ' פקיד שומה עכו

בית המשפט המחוזי בחיפה קבע כי המערערת הוכיחה כי היא תושבת עכו רק לגבי חלק מתקופת הערעור. לגבי יתרת תקופת הערעור קבע בית המשפט כי המערערת לא הוכיחה כי עכו שימשה מרכז החיים העיקרי שלה, שכן לקביעתו היא התגוררה עם בן זוגה החי בחיפה. רקע עובדתי המחלוקת נוגעת לשאלת זכאותה של המערערת להנחה במס כ"תושבת הצפון", מכוח סעיף 11 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), בשנות המס שבערעור 2006-2004. המערערת, ילידת 1974, רווקה בשנות המס שבערעור, שימשה כשכירה בתפקיד דוברת עיריית עכו בתקופה שבין יולי 2004 ועד לשנת 2008. המערערת שכרה דירה בעכו. תקופת השכירות הראשונה היא מיום 1.7.2004 ועד 30.6.2005, וניתנה למערערת אופציה לשנה נוספת, שמומשה לתקופת השכירות הנוספת עד 30.6.2006. בשנות המס שבערעור הייתה המערערת בקשר זוגי. בן זוגה התגורר בחיפה. עוד אין חולק כי ביוני 2006, עם תום חוזה השכירות של הדירה בעכו, עברה המערערת להתגורר בדירה בחיפה יחד עם בן זוגה, וכעבור שלושה חודשים, בספטמבר 2006, אף נישאה לו. לטענת המערערת יחסיה עמו ידעו עליות ומורדות, והם נפרדו במהלך שנות המס שבערעור. נוכחותה בדירתו בחיפה הייתה לשם ביקורים בלבד, ולא הגיעה כדי מגורים ממשיים או ניהול משק משותף. לטענתה, ביקוריה אצל בן זוגה לא הופכים אותה לתושבת העיר חיפה, ולא הופכים את הדירה בעכו למקום מגורים ארעי. מנגד, לטענת המשיב, בשנות המס שבערעור, הגם שהמערערת שכרה דירה בעכו, היא המשיכה למעשה בקשר זוגי, ומרכז חייה היה בדירה בחיפה או בקריות, או לפחות היה זה "מרכז חיים כפול". דיון סעיף 11(א) לפקודה קובע הגדרה של "תושב" ביישוב מסוים כ-"יחיד שמרכז חייו באותו יישוב." בית המשפט קובע כי יש לפרש את ההטבה במס באופן דווקני, כדי לשמור על עקרון השוויון ביחס לנישומים אחרים, ולמבקשים להיכלל בהסדר זה נקבעו תנאי זכאות, וביניהם היות הנישום "תושב" המקום. הפסיקה פירשה את המונח "תושב" באופן מצומצם, ועל הנישום הנטל להוכיח מחד גיסא על דרך החיוב כי מרכז חייו נמצא ביישוב המוכר וכי ישנה רציפות בתושבות, כלומר נישום שהיה במשך כל שנת המס תושב ביישוב המזכה, ומאידך גיסא על דרך השלילה שאין הוא מנהל שני מרכזי חיים שאחד מהם אינו במקום שם קיימת ההטבה, ושאין הוא שומר לעצמו את האופציה לעזוב את היישוב אל המקום האחר. הבחינה לתושבות ביישוב המזכה תיעשה לפי שני מבחנים המשלימים זה את זה: המבחן הפיזי-אובייקטיבי, הבוחן מהן מרב הזיקות של אדם בנסיבות הספציפיות למקום המזכה; והמבחן הסובייקטיבי, הבוחן את כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו. על הטוען לזכאות להוכיח כי היישוב המזכה בהנחה במס מהווה את מרכז חייו וכי היו אלה מגורי קבע. לא די במגורים במקום באופן חלקי או זמני, או אפילו כמקום עבודה. מרכז חיים הוא עניין ערכי אובייקטיבי המתייחס למרב הזיקות בין אדם למקום מגוריו, כאשר המגורים הם מגורים בפועל ועל דרך קבע, וזאת במצטבר לזיקות הנוספות הסובייקטיביות שבין אדם למקום מגוריו. יצוין עוד כי בהתאם לסעיף 11(ב)(4) לפקודה, מי שבמהלך שנת המס היה לתושב ביישוב המזכה, זכאי לזיכוי ממס באופן יחסי לתקופת תושבתו ביישוב, ובלבד שהיה תושב היישוב 12 חודשים רצופים לפחות. ומן הכלל אל הפרט, על סמך הראיות והעדויות שהובאו קובע בית המשפט כי המערערת הוכיחה מגורי קבע רציפים בעכו בתקופה שבין 1.7.2004 ל-30.6.2005. לא כך ביחס לשאר התקופה. כך, בתקופה הראשונה, הוכח כי המושכר נוקה על ידי אמה של המערערת; היא ובתה רכשו ריהוט נדרש; הנסיעות לתל אביב נעשו בדרך כלל מעכו; השכנים בעכו הכירו את המערערת, והיא הייתה מעורבת בנעשה בבניין; למערערת היו חברים ממקום עבודתה בעכו, וכל אלה ידעו על מגוריה בעכו ואף באו לבקרה בעכו; במקביל הוכח כי המערערת לא הייתה צד לחוזה הארכה שעליו חתם בן זוגה בקשר לדירה בחיפה. יש בראיות אלה, על בסיס המבחן האובייקטיבי, כדי להביא לקביעת ממצא כי המערערת הוכיחה בשנות המס הראשונות כי המגורים בעכו היו ל"מרכז חייה". בית המשפט מציין כי אין להסיק כי "מרכז חיים" של אדם ביישוב מזכה יחול רק באותם מקרים שבהם גזר על עצמו אותו נישום "סגר סביבתי" הן מבחינת מקום הקניות והן מבחינת הבילויים, לרבות ביקורים מזדמנים. ולכן, העובדה שהמערערת השאירה לעצמה את חשבון הבנק שלה שנפתח בסניף הבנק של אביה, ושרופא המשפחה שלה נשאר בקריות - אין באלה בלבד כדי לבסס טענה בדבר "מרכז חיים כפול". שונה המצב בהתייחס לתקופה שמיום 1.7.2005 ועד 30.6.2006. בתקופה זו לא הוכחו מגורים רציפים בעכו לתקופה של 12 חודשים נוספים; השהיות בדירה בחיפה התרבו, ואלה הלכו וקיבלו צביון החורג מאירוח רנדומלי. ממעקב שנערך על המערערת במשך שלושה שבועות בתחילת 2006 עולה כי רכבה חנה בשעות הבוקר המקודמות מרבית מהתקופה סמוך לכתובת הדירה בחיפה, ועל תיבת הדואר בדירה בחיפה הופיעה גם שמה של המערערת. לאור האמור קבע בית המשפט כי החל מאוגוסט 2005 אין עוד ראיות שניתן לבסס עליהן ממצא למגורים בעכו כמקום מגורים יחיד ועיקרי. תוצאה הערעור התקבל בחלקו.

בבית המשפט המחוזי בחיפה לפני כב' השופטת השופטת ש' וסרקרוג - ס' נשיאה