מתנה לקרוב עולה חדש - הכדאי להיכנס לתחולת הפטור?

עולה חדש - שלילת הפטור במתנה מקרוב -------------------------------------------------------------- ביום 9 בספטמבר 2008 התקבל בכנסת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח-2008 [להלן - "התיקון"], במטרה לעודד עלייה ולהשיב לארץ ישראלים החיים בחו"ל, באמצעות הטבות מס משמעותיות והסרת חסמי מס. בין היתר, התיקון מעניק לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק פטור ממס במשך עשר שנים, על הכנסות שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. במטרה למנוע תכנון מס, שלפיו תושב ישראל יעביר לקרובו העולה החדש במתנה נכס בחו"ל, כדי שקרובו ייהנה מפטור ממס על פירות הנכס, קובע התיקון כי לא יינתן פטור על הכנסה מנכס: "שהגיע לידי העולה החדש בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5)", העוסק בפטור ממס על רווח הון בגין מתנה לקרוב.

שלילת הפטור לעולה חדש במתנה מקרוב - לשון הפקודה ----------------------------------------------------------------------------

התיקון קובע כי לא יינתן פטור לעולה חדש על הכנסה מנכס שהגיע לידיו בדרך של מתנה מקרוב בפטור ממס. משמע, כי אם הנכס התקבל בידי העולה החדש מקרובו שלא במתנה או שלא בפטור ממס, הרי לא יחול החריג, והעולה החדש ייהנה מפטור ממס למשך עשר שנים בגין ההכנסות שיצמחו מהנכס המועבר. כידוע, מתן פטור בשל רווח הון רלוונטי רק במקום שבו קיים רווח, אשר המוכר מבקש פטור בגינו. אולם, כאשר צבור הפסד בנכס, אין מדובר בפטור ממס בגין מתנה לקרוב, שכן לא קיים כל רווח בר-מיסוי אשר לא ימוסה בשל הפטור. לכן, העולה החדש מקבל המתנה יהיה רשאי ליהנות מהפטור ממס בגין פירות הנכס המועבר במשך עשר שנים. יתרה מכך, מלשונו של סעיף 97(א)(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], עולה כי כאשר מקבל המתנה הוא תושב חוץ, לא יחול הפטור האמור, כדלקמן: "ריווח הון יהיה פטור ממס אם הוא נובע מאחד מאלה... מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב, ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ". [ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור - י' ה', ג' ר'] בהתאם לתיקון, עולה חדש רשאי לבחור שלא להיחשב תושב ישראל במשך שנת הסתגלות אחת, אף על פי שמרכז חייו כבר בישראל, ולהיחשב תושב חוץ. עולה חדש שמקבל נכס במתנה מקרובו במהלך שנת ההסתגלות או טרם עלייתו לישראל, לא ייחשב כמי שקיבל נכס בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה, שכן "מקבל המתנה" הוא עדיין תושב חוץ, ולפיכך העולה החדש יהיה רשאי ליהנות מפטור בגין הכנסות מהנכס במשך עשר שנים. שלילת הפטור לעולה חדש במתנה מקרוב - פרשנות תכליתית משמעותה הכלכלית של המילה "מתנה" היא העברת נכס ממניעים אישיים, משפחתיים, רגשיים וכדומה, וללא תמורה. העולה החדש ייחשב כמי שקיבל את הנכס בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה, רק אם הנכס ניתן ללא תמורה כלל. קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה קובע כך: "הפטור חל רק לגבי העברת נכס ללא כל תמורה. העברה של נכס בתמורה חלקית, איננה בבחינת מתנה שסעיף 97(א)(5) חל עליה". לכן, ככל שהעברת הנכס לקרוב נעשתה בתמורה - מלאה או חלקית - לא יינתן הפטור בגין ההעברה, שכן מבחינה כלכלית זו אינה נחשבת "מתנה", ומשכך, העולה החדש מקבל המתנה יוכל ליהנות מפטור ממס בגין ההכנסות שיצמחו מהנכס במשך עשר שנים. סיוע ממקור בלתי צפוי לדברים אלו התקבל ביום 18 בנובמבר 2008, בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 9/2008, אשר דנה בהקצאת מניות, שאינה נחשבת פעולה באיגוד, ובלבד שלא שולמה תמורה לחברי האיגוד. הוראת הביצוע מפרטת מקרים שבהם קיימת תמורה חלקית או סמויה, ההופכת את ההקצאה לפעולה באיגוד החייבת במס שבח, כגון פירעון הלוואת בעלים בתנאים מסוימים או שינוי בריבית על הלוואות אלו. עינינו הרואות כי לגישת רשות המסים, אפילו תמורה חלקית או סמויה תיכנס בד' אמותיה של ה"תמורה". יודגש כי העברה לקרוב בתמורה מלאה או חלקית חייבת לשקף את המהות הכלכלית של העסקה, על מנת להינצל מאימת הפטור. זאת, בדומה לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, המתירות לנכות פחת בשיעור 10% על מוניטין ששולם בעדם. כצפוי, ניכוי הפחת נאסר בתקנות כאשר המוניטין נרכשו מקרוב. אולם, קיים חריג לאיסור גורף זה, שלפיו ניכוי הפחת על המוניטין לא יישלל, הגם שנרכשו מקרוב, אם "הרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד". מתנה לקרוב עולה חדש - ויתור על הפטור? פטור ממס הוא זכות ולא חובה. אנחנו סבורים כי במקרים מסוימים יש מקום לטענה כי הנישום רשאי לוותר על הפטור המגיע לו, כדי ליהנות מהטבת מס משמעותית יותר. להלן דוגמאות: ● סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, קובע כי מוכר דירת מגורים מזכה "יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה". כידוע, לפעמים דווקא כדאי למוכר דירת מגורים שלא לבקש את הפטור, ואף לשלם את מס השבח שנוצר במכירתה, על מנת לשמור את הפטור לדירה נוספת, הצפויה להימכר בשבח גבוה יותר. זאת, אף לגישת רשות המסים בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007, שלפיה: "לעיתים, בוחר הנישום שלא לממש זכאותו לפטור במכירה הנוכחית... ועל כן המכירה מקימה חבות במס שבח". ● קיימים שלושה מסלולי מיסוי של הכנסות מהשכרת דירת מגורים. חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990, מעניק פטור ממס בתנאים מסוימים ליחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות עד תקרה מסוימת, בלי יכולת לנכות הוצאות כלל. אולם, במצב שבו דמי השכירות נמוכים מההוצאות שבהן נושא המשכיר, כגון פחת, ריבית על המשכנתה, ביטוח, אחזקה וארנונה, רשאי המשכיר לוותר על הפטור, לבחור במסלול המיסוי הרגיל, ולקזז את ההפסד שנוצר כנגד הכנסות שכירות מנכס אחר. זאת, אף לגישת רשות המסים בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007, שלפיה: "כאשר הדירה הושכרה למגורים, ניתנת לנישום הבחירה באופן המיסוי במסגרת הפקודה, במגוון מסלולי מיסוי חלופיים". ● סעיף 9ד לפקודה פוטר ממס 35% מהכנסת שכירות מוטבת שקיבל יחיד שהגיע לגיל פרישה, בתנאים מסוימים, ובין היתר - שאינו נהנה מפטור ממס בשל ריבית מזכה, כהגדרתה בסעיף 125ה לפקודה. האם רשאי הנישום לוותר על פטור אחד, כדי ליהנות ממשנהו? חוזר מס הכנסה 6/2004 קובע כי: "בני הזוג רשאים לוותר על הפטור לו הם זכאים לפי סעיפים 125ד ו-125ה, ולזכות בפטור על פי סעיף 9ד לפקודה". זאת ועוד, גם סעיף 14 לפקודה, שמכוחו מוענקות הטבות המס לעולה החדש, מאפשר לו לוותר על הפטור: "יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים ממס במשך עשר שנים... אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן". אחרית דבר תיקון 168 לפקודה קובע כי לא יינתן פטור לעולה חדש על הכנסה מנכס שהגיע לידיו בדרך של מתנה מקרוב בפטור ממס. המשבר בבורסה ובשוק הנדל"ן, הפוקד אותנו בימים אלו, גורם לירידת ערך מניות ונכסי מקרקעין בעולם כולו, ובמקרים רבים נכסים אלו לא יניבו רווח הון ריאלי במכירתם, וייתכן שאף עלול להיווצר הפסד. אנחנו סבורים כי טוב יעשו העולה החדש וקרובו אם יתכננו את מהלכיהם באופן שימזער את חבות המס שלהם, ובלבד שמהלכים אלו יהיו מבוססים על התכלית הכלכלית של העסקאות. לטעמנו, אדם שמעביר נכס לקרובו העולה החדש רשאי להעבירו בתמורה מלאה או חלקית, באופן שאינו עומד בתנאי הפטור בעניין המתנה לקרוב. העברה כזו חייבת לשקף את המהות הכלכלית של העסקה, שלפיה אין מדובר במתנה טהורה (ללא תמורה), אלא עסקינן במכירה אמיתית מאדם לקרובו בתמורה מלאה או חלקית, ללא החזר התמורה באפיקים סמויים. לחלופין, רשאי הקרוב להעביר את הנכס בשנת ההסתגלות של העולה החדש, שבמהלכה הוא נחשב תושב חוץ לפי בקשתו, באופן שלא יתקיימו תנאי הפטור מכוח סעיף 97(א)(5) לפקודה, ואולי אפילו רשאי הקרוב לוותר על הפטור המגיע לו. כך או כך, העולה החדש יהיה רשאי ליהנות מפטור ממס בגין ההכנסות שיצמחו לו מהנכס המועבר במשך עשר שנים, שכן הנכס האמור לא הגיע לידי העולה החדש בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה.

הכותבים: יהושע הזנפרץ, רו"ח - שותף במשרד שיף הזנפרץ ושות', רואי חשבון; גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) - מנהל המחלקה המקצועית באותו המשרד.