ניוד זכויות בנייה - היסודות של דיני המס והקניין

האם ניוד זכויות בנייה הנמכרות בנפרד מן הקרקע מהווה מכירת "זכות במקרקעין", כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], ומשום כך היא חייבת במסים על פי חוק זה ? זכויות בנייה מביאות לידי ביטוי את אפשרות הניצול והשימוש בקרקע לבנייה, על-פי תוכנית מתאר רלוונטית, החלה על המקרקעין שבתחומה. את הזכויות קובעות רשויות התכנון והבנייה [להלן - "הרשויות"]. על ניוד זכויות בנייה לא אסר חוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965. אולם, בארץ אי אפשר לסחור בזכויות בנייה. לפיכך, בשנים האחרונות התפתחה בארץ פרקטיקה של ניוד זכויות בנייה אשר על פיה, בעלי קרקעות מתקשרים בהסכם להעברת זכויות הבנייה מקרקע אחת לקרקע אחרת, בין שהיא בבעלותם ובין שהיא בבעלות גורם אחר, המותנה באישור הרשויות. פרקטיקה זו פרחה על רקע צפיפות ערים ותוכניות שימור בניינים, אשר מונעות את אפשרותו של בעל הקניין לממש את זכויות הבנייה החלות על מקרקעין. אך בל לנו לטעות, כי דאגת מיצוי זכות הקניין של הפרט, גרידא, עומדת לנגד עיני הרשויות. יש לרשויות אינטרס, כי הפרט יממש את זכויות הבנייה. שכן, כל עוד אין אפשרות למימוש ההשבחה שנוצרה, הרשויות מנועות מלגבות את המסים ואת תשלומי החובה, שהם בדרך כלל המניע לאישור תוכניות משביחות. פרקטיקה זו של ניוד זכויות בנייה מאפשרת לרשויות למצות את פוטנציאל הגבייה הגלום בהן, ולשלשל לכיסן כספים מגביית היטל ההשבחה ותשלומי חובה נוספים במישור המוניציפלי. זכות הקניין, שהנה זכות חוקתית מעוגנת בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, מאפשרת ברמת הרציונאל לבעל הזכות לעשות כרצונו בקניינו. אולם, על אף היותה זכות בעלת מעמד חוקתי, היא אינה זכות מוחלטת ונתונה להגבלות, המביאות לידי ביטוי את הצורך באיזון בין האינטרסים של הפרט לאינטרסים של הכלל. ניתן לומר, כי זכויות הבנייה, שהרשות השלטונית מכתיבה לפרט, מהוות במידה מסוימת כמעין "הגבלות בנייה", הפוגעות בחירותו של הפרט לעשות כרצונו בקניינו ומאזנות את רצון הפרט עם רצון הכלל. ככלל, בדיני המס - תהיה ההכרעה בשאלת המיסוי פועל יוצא של מהות העסקה ושל סיווגה על פי הדין הכללי. התפיסה הפרשנית, המנחה את פירוש חוק מיסוי מקרקעין, מורה לנו לחתור "לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקאות". בעניין זה, בית המשפט קבע בפרשת בן עמי, כי מיצוי ערכם הכלכלי של המקרקעין בזכויות הבנייה שלהם הופך זאת לראוי לקבוע, כי הבעלות ב"זכויות הבנייה" היא בעלות ב"זכות במקרקעין" - לעניין חוק מיסוי מקרקעין (ע"א 265/79, מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי פ"ד ל"ד(4), 701, 703). ניתן לומר בהתאם לפסיקה, כי בספקטרום העסקאות המערבות זכויות בנייה נמצאות בקוטב אחד עסקאות, המסווגות כ"מכירת זכות במקרקעין" - כדוגמת עסקאות "יד ראשונה", שבהן אדם חוכר קרקע עם זכויות בנייה מן המינהל וכדוגמת עסקאות של רכישת דירת מגורים בתוספת אחוזי בנייה, שמסדיר סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין. ומן הקוטב השני מצויות הקצאות של זכויות בנייה על ידי רשות תכנונית, שהן בבחינת "זכויות בנייה טהורות", שאין לראות בהן כמכירה של זכות במקרקעין. ההבחנה בין שני הקטבים וסיווגה של עסקה אינם מלאכה פשוטה. ככלי עזר לסיווג העסקה, הפסיקה בוחנת את מהותה הכלכלית ואת סממניה המסחריים. זאת, כאשר מהותה הכלכלית של העסקה מעידה על מכירת זכות במקרקעין, וכשהראיה לכך הנה התשלום המשמעותי, ששולם בגין העסקה ואשר מביא לידי ביטוי את זכויות הבנייה ואת אפשרויות השימוש במקרקעין, נראה שלא מן הנמנע, כי העסקה תסווג כמסחרית, ולכן גם כמכירת זכות במקרקעין. במילים אחרות, מיצוי ערכם הכלכלי של המקרקעין בזכויות הבנייה שלהם, הופך זאת לראוי לקבוע, כי אכן הבעלות ב"זכויות הבנייה" היא בעלות ב"זכות במקרקעין" - לעניין חוק מיסוי מקרקעין (ע"א 265/79, שבח נ' בן עמי פ"ד ל"ד(4), 701; ע"א 5472/98, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פ"ד נו(1), 877). ומה קורה, כאשר המהות הכללית של העסקה הנה מכירה של זכויות הבנייה בנפרד מן הקרקע ? בפסק דינו של בית המשפט העליון, שניתן לאחרונה בעניין ע"א 73493, נכסי ר.א.ר.ד. חברה לבנין ואח', נבו המאגר הישראלי [להלן - "פרשת ר.א.ר.ד."], בית המשפט נמנע מלתקוע יתדות ולפסוק בשאלת מהותן של זכויות הבנייה וסיווגן בהיבט הקנייני. עם זאת, בית המשפט העליון פסק, כי במקרים שנידונו לפניו, יש לראות כמכירת זכויות הבנייה בנפרד מן הקרקע כמכירה של זכות מקרקעין, לאור מהותן הכלכלית ואופיין המסחרי. בפרשת ר.א.ר.ד. נידונו שלושה מקרים שונים, שבכולם בית המשפט קבע, כי מדובר במכירה של זכויות במקרקעין, ואלה הם המקרים: 1. מכירת זכויות בנייה בעקבות שינוי ייעוד של המקרקעין - כאשר מעורבותה של הרשות התכנונית היוותה תנאי, שבלתו אין קיום לעסקה. 2. ניוד זכויות בנייה בבניין, המיועד לשימור, אשר לא היו ניתנות לניצול עקב אופיו של הבניין. 3. ניוד זכויות בנייה ממתחם אחד למתחם שני, כאשר שניהם מצויים באותו מתחם תכנוני. המשיבים בפרשת ר.א.ר.ד. טענו לפני בית המשפט, כי מכירת זכויות בנייה במנותק מן הקרקע אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין נושא לחיוב במס, על פי חוק מיסוי מקרקעין. הצדדים תמכו את טענותיהם בנימוקים הבאים: זכות במקרקעין הוגדרה בצמצום בחוק מיסוי מקרקעין, והוא כולל בעלות וחכירה בלבד. זכויות בנייה הנן זכויות בלתי מוחשיות, והן אינן מהוות "קרקע בישראל", כהגדרת המונח "מקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין. זכויות הבנייה אף אינן בגדר מחוברים של קבע לקרקע. תכלית חוק מיסוי מקרקעין היא למסות רק זכויות, שניתן לרשום את העברתן בלשכת רישום המקרקעין. העובדה, שלזכויות בנייה יש ערך כלכלי, אינה הופכת אותן לזכות במקרקעין (גם לשכירות לתקופה, הקצרה מ-25 שנה, יש ערך כלכלי והיא אינה זכות במקרקעין). בית המשפט דחה את טענות המשיבים בפרשת ר.א.ר.ד. וקבע, כי: "סטייה מפרשנות המונח זכות במקרקעין לצרכי דיני המס עשויה להיות מוצדקת, בין השאר, נוכח הדינאמיות של חיי המסחר והכלכלה שבמהלכם נוצרות כל העת תבניות חדשות של עסקאות במקרקעין שיש לתת להן מענה מבחינת דיני המס. תכליתם של דיני המס החותרים להטלת מס בהתאם למהות הכלכלית של העסקה מחייבת אותנו ליישם במקרים אלה פרשנות גמישה ככל שניתן למצוא לה עיגון מסוים בלשון החוק...". יוצא אם כן, כי נכון לפסיקה היום, בית המשפט העליון טרם נתן מענה על שאלת מהותם וסיווגם של "אחוזי הבנייה" או "זכויות בנייה" בהיבט הקנייני, ושאלה זו עדיין נותרה פתוחה. יוצא אם כן, כי סיווג עסקה של מכירת זכויות בנייה הוא תלות הנסיבות הספציפיות של אותה עסקה ושל סממניה המסחריים ככל שהם קיימים. אולם, נכון לפסיקה הרווחת היום יש סבירות גבוהה, שבית המשפט יסווג כל עסקה של ניוד זכויות בנייה, כעסקה החייבת במס, על פי חוק מיסוי מקרקעין.

הכותבים - עו"ד ורו"ח ארז שגיב מומחה למיסוי, לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים בישראל, ממשרד פורת, שגיב, שלומי, עורכי דין ונוטריון; ועו"ד יפעת שוורצברד, מנהלת מחלקת מקרקעין במשרד זה.

המידע מתוך "כל-מס" חברת חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ