מס רווחי הון במכירת נכסי ירושה בידי מנהל עזבונם

החלטת מיסוי מספר 66/06, אשר פירסמה לאחרונה רשות המסים לישראל [להלן - "רשות המסים"], עוסקת בקביעת "מחיר מקורי" ו"יום רכישה" לנכס מחוץ לישראל, אשר התקבל בירושה מתושב חוץ. בסעיף 2 להחלטה נקבע: "מובהר כי היורשת תחויב במס רווח הון בגין הרווח אף אם נכסי הירושה ימכרו ע"י מנהל העיזבון." עמדה זו של רשות המסים היא - לעניות דעתי, ובכל הכבוד הראוי - אינה נקייה מספיקות; והיא אף סותרת, להבנתי, פסיקה מפורשת של בית המשפט העליון, כפי ניסיוני לטעון - להלן. בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] נכללת הגדרת "מכירה" - כדלקמן: ""מכירה" - לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה." [ההדגשה אינה במקור - י' ש']. ב"הילכת שפייר" (ע"א 499/85, עזבון המנוחה אהובה שפייר נ' מנהל מס שבח חיפה) קבע בית המשפט העליון, כי מכירת נכסי עיזבון בטרם חלוקתו ליורשים היא חלק מתהליך ההורשה; ולפיכך - המכירה פטורה ממס כדלקמן: "המחוקק הטיל מס שבח על העברות וקבע פטורים מהעברות מסוימות. אין חיוב במס כשיש פטור, כשם שאין חיוב במס כשאין העברה. סיטואציות ועובדות שונות בהכרח עשויות להביא לתוצאות שונות. משום כך לא במקומה היא הטענה של היעדר 'היגיון' באבחנה בין העברה רגילה או מתנה לבין תהליך 'הורשה' כאמור בסעיף 4 לחוק, כשזה רצונו של המחוקק. משמצאנו כי במקרה דנן לא ניתן היה לבצע חלוקה בעין כדי למסור חלק בדירה לכל יורש (לא בחלקים מסוימים ולא בחלקים בלתי מסוימים), הרי מכירתה לצד שלישי נעשתה בהכרח כדי לאפשר הורשה והקניית המנות המתאימות לזכאים מהעיזבון, ועל כן אינה חייבת במס." אמנם הלכת שפייר דנה במיסוי מקרקעין, אולם מסקנת שופטי בית המשפט העליון בעניינה מחייבת ויפה גם לעניין מס רווחי הון, אשר הוא נושא החלטת המיסוי דלעיל. [מצוין בזה, כי המחוקק "התגבר" על הלכת שפייר בדרך של שינוי בחוק. סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, שנחקק לאחר פסיקת בית המשפט העליון בעניין שפייר, איין את תוצאותיה לעניין מיסוי מקרקעין; אולם עניין זה חורג מנושא רשימה זו; ועל כן אינני דן בו.] המסקנה העולה מכל מהאמור לעיל, היא כי קביעת רשות המיסוי, שמכירות נכסים, אשר מבצע מנהל עיזבון, חייבות במס רווחי הון אצל יורשי הנכסים האלה, אינה עולה בקנה אחד - עם הוראת חוק מפורשת, אשר קובעת, כי "הורשה" אינה מהווה "מכירה", ולכן היא פטורה ממס, ועם הלכה מחייבת של בית המשפט העליון, אשר קובעת, כי מכירת נכסים בידי מנהל עיזבון היא חלק מאותו תהליך הורשה הפטור ממס כאמור. ראוי לדעתי, כי רשות המסים תתקן את החלטת המיסוי שלה ותבטל את הבהרתה.