שווי זכות בעסקה של מזמים עם מינהל מקרקעי ישראל

העובדות בשנת 1996, האחים אוקנין, שותפות רשומה [להלן - "אוקנין"], חתמה על הסכמי פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל [להלן - "המינהל"], לאחר שזכתה במכרזים שהוא פרסם [להלן - "המיזמים"]. המכרזים כללו שלושה מיזמים, אשר בגין השניים הראשונים [להלן - "הראשונים"], אוקנין שילמה דמי חכירה למינהל בסך 1,628,770 ש"ח ובגין השלישי - סך של כ-4,500,000 ש"ח [סכומים אלה יכונו להלן - "עלות חכירת הקרקע מן המינהל"]. לאחר מספר חודשים, אוקנין חתמה על הסכמים עם שלוש המשיבות לעיל בעניין המיזמים, אשר על פיהם המשיבות התחייבו, בהתאמה, לממן שיעור מסוים מכלל ההוצאות הכרוכות במיזמים הראשונים. בתמורה, המשיבות יהיו זכאיות לשיעור מן הרווח, שייוותר לאחר החזר ההוצאות וההלוואות (כולל ההלוואה שנתנו המשיבות). שיעור הרווח, שהמשיבות היו זכאיות לו, היה נמוך משיעור ההשתתפות במימון במיזמים הראשונים, וזהה לו במיזם השלישי. המערער סבר, כי ההסכמים כוללים מכירת "זכות במקרקעין", כהגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], וכי הם מקימים חבות במס שבח ובמס רכישה. לכן המערער קבע, בשומה על פי סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין, את שווי הזכויות בהתבסס על התמורה המוסכמת, כאשר הוא משתמש בהפרש שבין שיעור המימון הדרוש למיזמים ובין שיעור הרווחים המובטח (התשואה העודפת), כתשואת אוקנין בעסקה ובשיעור הרווח, המובטח כשיעור הזכויות שרכשו המשיבות. במיזם השלישי, שבו השיעורים היו שווים, המערער קבע, כי הם יהיו השיעורים מן הקרקע שרכשו המשיבות. ועדת ערר קבעה, כי ניתוח סעיפי ההסכמים מלמד, שהעסקאות האמיתיות שבוצעו בין המשיבות לאוקנין לא היו עסקאות הלוואה, או עסקאות מימון, אלא הן הקנו למשיבות מעמד של שותפות ברווחים, אשר יושגו מבניית המיזמים, ולכן הן חייבות בדיווח. אולם נוסף על כך, הוועדה קבעה, כי: "המס חושב על בסיס שאינו נכון ואינו צודק, והוא משולל כל בסיס הגיוני או כלכלי... קביעת השומה על בסיס ההשוואה בין אחוז ההתחייבות לשאת במימון לבין אחוז הרווח המוענק בפרוייקט, קובע יחס בין שני פרמטרים שונים לחלוטין, שאינם נמצאים כלל על אותו הציר וכי אין קשר בין הוצאות הבנייה לרווח הצפוי." על כך נסב הערעור.

בית המשפט העליון ראשית, טענת סף, שהמשיבה השנייה העלתה בעניין זכות הערעור - נדחית. למרות קיומו של סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע, כי זכות הערעור על החלטותיה של ועדת הערר מוגבלת ל"בעיה משפטית" בלבד, כבר נפסק בעניין דומה, כי: "אפשר שקביעת השווי של קרקע מסוימת, אם על ידי מנהל המס ואם על ידי ועדת הערר, תתבסס על כלל או מבחן בעל נפקות כללית, ובמקרה כזה אפשר שהשאלה אם ניתן להתבסס על אותו כלל או מבחן תעורר בעיה משפטית" (פסק הדין בעניין רע"א 6070/95, אבן זיו - חברה קבלנית לבנין בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים תל-אביב), כפי שקורה במקרה דנן. שנית, בנוגע לסוגיית השווי נראה, כי נכון יותר לפרש את המונח "שווי", שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, על פי תכלית כללית ורחבה, ולאו דווקא על פי שווי השוק המוכר. יש לחתור להטלת מס אמת על עסקאות באופן, המשקף את הפעילות הכלכלית לאשורה. העובדה, שמדובר בעסקה מורכבת הכוללת גם מכירת זכויות במקרקעין, ואינה מפרטת במפורש, מהי התמורה המוסכמת בגין חלק זה של העסקה, אין בה כדי למנוע את חישוב המס על בסיס התמורה המוסכמת, אך בשל הקושי באיתורה. אולם, שיטת החישוב שהמערער נקט - אינה מביאה בחשבון את העובדה, שאת כל סכומי המימון, אשר המשיבות התחייבו להעמיד לטובת המיזמים, הן נתנו כהלוואות בלבד, אשר אמורות להיות מוחזרות למשיבות - טרם חלוקת רווחי המיזמים בינן לבין אוקנין. משכך, ובהינתן העובדה, כי אין סימטרייה בין שיעור המימון לשיעור הרווח במיזמים הראשונים, המערער שגה בכך, שלא ייחס משמעות להסכמת הצדדים בדבר החזר ההשקעות - טרם חלוקת רווחי המיזמים. עוד קשה להבנה - הפער העצום, שבין עלות הקרקע לצורכי חכירה, שעליה הוסכם עם המינהל, ובין סכום התמורה המוסכמת, שהמערער ייחס למשיבות בגין רכישת חלקן בקרקע זו - חודשים ספורים לאחר מכן. זאת, על אף טענת המערער, כי עלות החכירה אינה משקפת, בהכרח, את שווי השוק של הקרקע, עקב היותה של הקרקע במצב שלאחר כל שלב האישורים. השיטה הנכונה כלכלית הנה לחלץ מתוך שיעור ההשקעה בסך שיעור הרווח אך ורק את עלות חכירת הקרקע, ואילו על ה"השקעה העודפת", החורגת משיעור הרווח של המשיבות במיזמים, ניתן להשקיף כעל הלוואה, שתרומתה לתמורה המוסכמת הנה כדי סכום הריבית, שאמורה הייתה להשתלם, אילו אוקנין נטלה הלוואה באותו סכום, בדרך הרגילה. דהיינו, להוסיף לחישוב את הריבית שנחסכה. אולם, מכיוון שלא הוכח במקרה זה, מה היה שיעור הריבית הרלוונטי על הלוואות בהיקף הנידון, במועד הקובע - אין להשתמש בשיטה זו. לכן, בית המשפט קובע, כי הוא מקבל את ה"שיטה" שוועדת הערר הציעה, ואשר על פיה יש לחשב את "שווי המכירה" של הזכויות במקרקעין, שהמשיבות רכשו במיזמים הראשונים לצורך מס הרכישה. זאת, על פי עלות חכירתה של הקרקע מן המינהל בידי אוקנין. הערעור נדחה.

בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים: הנשיא (בדימוס) א' ברק, ע' ארבל, א' חיות ניתן ב-24.10.2006 ב"כ המערער: עו"ד עטילה. ב"כ המשיבות: עו"ד סגל, אלון, כהן.