הורשת הפסדים לצורכי מס

מאת: עו"ד (רו"ח) אלכס שפירא מה דינם של הפסדים לצורכי מס, שנוצרו לאדם שנפטר בטרם עלה בידו לקזז את אותם הפסדים? האם הפסדים אלה יורדים לטמיון, או שמא היורשים זכאים לקזזם כנגד הכנסותיהם? לדוגמה: משה המנוח מכר בשנת 2007 מניות בבורסה בתל אביב, ונוצר לו הפסד הון בסך 300,000 ש"ח. בשנת 2009 נפטר משה והוריש את כל רכושו לבנו היחיד, אורי. באותה שנה, מכר אורי קרקע ברווח (שבח) של 200,000 ש"ח. האם יוכל אורי לקזז את הפסד ההון שנוצר לאביו המנוח כנגד הרווח ממכירת הקרקע? לדעתנו, הפסדי הנישום לצורכי מס, שטרם קוזזו על ידו, עוברים ליורשיו, וכנגזר מכך, היורשים זכאים לקזזם כנגד הכנסותיהם. זאת, כפוף לכללי הקיזוז הקבועים בחוק. מטבע הדברים, קצרה היריעה מלהשתרע במסגרת זאת על פני מכלול הטעמים המבססים את גישתנו, ועל כן נציין בקצרה את עיקריהם. ראשית, הפסדי הנפטר מהווים "נכס" לכל דבר ועניין. על כן, אין כל היגיון, לא כל שכן הצדקה, שלא לראות בהם חלק מעיזבון הנפטר, וממילא להעבירם בהורשה ליורשיו. כך, לפי גישה זו, אין הבדל בין הפסדים מועברים לצורכי מס לבין כספים או נכסים מוחשיים אחרים: כל אלה הם בבחינת "נכס" שניתן להעבירו בירושה. שנית, פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], קובעת, בין היתר, כי לאחר פטירתו של הנישום, אין עזבונו בא במקומו כנישום בשל ההכנסות שיתקבלו מנכסי הנפטר, אלא "מיום פטירתו של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העזבון" (סעיף 120(ב) לפקודה). כלומר, הפקודה מציבה במקום הנפטר את יורשיו, ולא את עזבונו. הוראה זו אך מחזקת לטעמנו את הגישה, שלפיה הפסדיו של המוריש עוברים ליורשיו, שהרי כלל ההדדיות (Tax Symmetry) מחייב כי ההפסדים ייוחסו ליורשים באותה דרך שבה מיוחסת להם ההכנסה החייבת. שלישית, אימוצה של גישה שונה, שלפיה הפסדי הנפטר אינם מהווים חלק מהעיזבון העובר ליורשיו, תביא לכך שהפסדים אלה ירדו לטמיון, וכתוצאה מכך אוצר המדינה יזכה בעודף מס שאינו מגיע לו. תוצאה זו סותרת את גישתו הפרשנית של בית המשפט העליון בתחום המסים בכלל, ולגבי קיזוז הפסדים לצורכי מס בפרט (פסק דין בן ארי). דומה אפוא כי קיים היגיון רב באימוץ הגישה, שלפיה הפסדי הנישום לצורכי מס, שטרם קוזזו על ידו, אכן עוברים ליורשיו, ואלה זכאים לקזזם כנגד הכנסותיהם. נדגיש מיד כי היות שמדובר בסוגיה פרשנית, שטרם נבחנה על ידי בתי המשפט, הרי יש לבחון כל מקרה לגופו על פי נסיבותיו, ובכל מקרה יש לתת גילוי נאות בדיווח לרשויות המס. עוד נדגיש כי קיזוז הפסדי הנפטר על ידי יורשיו חייב להתבצע בהתאם לכללי קיזוז הפסדים הקבועים בפקודת מס הכנסה, ומחיֵיב הגשת דוח שנתי על ידי היורשים. כך, אם מדובר בהפסדים מועברים מעסק או ממשלח-יד של הנפטר, היורשים יהיו זכאים לקזזם רק כנגד הכנסתם החייבת מעסק או משלח-יד [לרבות רווח הון (או שבח) בעסק או משלח-יד], או כפוף לכמה תנאים מצטברים, כנגד הכנסתם ממשכורת; הכול, בתנאי שהנפטר לא היה זכאי לקזז את ההפסד העסקי לפני פטירתו. אם, לעומת זאת, מדובר בהפסדי הון מועברים של הנפטר (לרבות כאלה שמקורם בשוק ההון), היורשים יהיו זכאים לקזזם כנגד רווח הון מכל סוג שהוא, לרבות רווח הון שאינו בשוק ההון, כגון: רווח הון (שבח) ממכירת קרקע, רווח הון ממכירת מניות פרטיות, רווח הון ממכירת מוניטין וכו'. זאת, בתנאי שהוגש דוח שנתי לשנת המס שבה נוצרו ההפסדים, ובתנאי נוסף - שהנפטר לא היה זכאי לקזז את הפסד ההון לפני פטירתו. הכותב - שותף במשרד עורכי דין אוסלקה-חלד-שפירא, המתמחה במיסוי ובמשפט מסחרי, מחבר הספר "מיסוי שוק ההון" (2006), ומקים ועורך אתר האינטרנט "מיסים" (www.capitax.co.il).

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ