ברשימה זו נראה, כי אף שהסעיף נחקק במטרה לעודד פעילות עסקית במסגרת חברות כדי להגביר פיקוח על פעילות, בפועל משמש סעיף 64א בעיקר בתכנוני מס הקשורים בקיזוזי הפסדים, ניצול פטורים ליחיד, משיכת עודפים, מחילות חוב וכו'.

תחילה נזכיר, שבעניין הלוי יהושע נקבע כי נישום מייצג שהוא נכה 100% זכאי לפטור ממס על הכנסותיו מהחברה המשפחתית עד תקרה לפי סעיף 9(5) לפקודה, כאילו היתה זו בידו הכנסה מיגיעה אישית. הלכה זו "תופסת" כאשר הנישום המייצג אכן נוטל חלק פעיל בניהול ובהפעלת החברה ואופי ההכנסות הינו אקטיבי.

בעניין נטע עצמון נקבע כי הכנסה מהשכרת דירת מגורים בידי חברה משפחתית הנזקפת לנישום המייצג זכאית לפטור ממס המוענק על הכנסה זו ליחיד. כך, בעניין בי-גוד מיכל נקבע בבית משפט מחוזי כי ניתן לקזז הפסדים שנוצרו בחברה עוד בטרם נחשבה לחברה משפחתית כנגד הכנסותיו של הנישום המייצג. ואולם, בפשרה שהגיעו אליה הצדדים אשר קיבלה גושפנקה משפטית בעניין שקלרש נקבע כי הפסדים כאמור לא "יעלו" לנישום המייצג. זאת ועוד, רשות המיסים מתירה לתאם הפסדים שכאלה אם ובמידה שעל הכנסות החברה חלות הוראות חוק התאומים.

בהקשר זה נציין, כי הוראות התחולה לגבי חברה שקופה יחולו על כל חברת בית כמשמעותה בסעיף 64 לפקודה וחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודה ערב ביטולו בתיקון מס' 132, אשר היו לחברות כאמור ביום פרסומו של תיקון מס' 132. על פי הוראות אלה, חברת בית או חברה משפחתית תהיה חברה שקופה ביום כניסתו לתוקף של סעיף 64א1 לפקודה, אלא אם כן ביקשה החברה מפקיד השומה, בתוך 60 ימים מאותו יום, שלא להיות חברה שקופה. כך, אם ביקשה חברה משפחתית שלא להיות חברה שקופה, תחדל מלהיות חברה משפחתית ביום כניסתו לתוקף של סעיף 64א1 לפקודה.

ביום 1.6.03 הוסף תיקון נוסף, מקום שם נקבע שההוראות יחולו, בשינויים המחויבים, גם על חברה משפחתית שהייתה לחברה כזו אחרי יום פרסומו של תיקון 132, זאת אם התאגדה עד יום כניסתו לתוקף של סעיף 64א1 לפקודה 132, ובלבד שהתקיימו בה גם כל אלה:

א. היא התאגדה בישראל ביום פרסומו של חוק זה ואילך ;

ב. לא חלו בה שינויי מבנה כאמור בחלק ה -2 לפקודה ולא הועברו אליה נכסים כאמור באותו חלק ;

ג. התקיימו בה כל התנאים הקבועים בסעיף 64א1 לפקודה כנוסחו בתיקון 132.

מובהר, כי חברה שהתאגדה לפני פרסומו של תיקון 132 והייתה לחברה משפחתית אחרי יום פרסומו, או חברה לעיל שביקשה שלא להיות חברה שקופה, תחדל מלהיות חברה משפחתית ביום כניסתו לתוקף של סעיף 64א1 לפקודה, כנוסחו בתיקון 132.

נציין, כי ניצול אופטימלי של הזכות לקיזוז הפסדים מחייב לנהל בחברה המשפחתית פעילות עיסקית, שכן אז הפסד מעסק בחברה משפחתית ניתן לקיזוז בשנה השוטפת כנגד הכנסות מכל מקור אחר אצל הנישום המייצג. כך, ניתן יהיה לקזז הפסד מעסק בשנה השוטפת אצל הנישום המייצג כנגד כל הכנסה שתיזקף לו מהחברה המשפחתית.

זאת ועוד, נזכור שחלוקת דיבידנד מתוך רווחים שנצברו בחברה המשפחתית בהיותה כזו בשנתיים האחרונות של פעילותה, הגם שבסך הכל בחברה, בתקופה המצטברת, קיימת יתרת הפסדים, עדיין אינה חייבת במס על – פי הוראות סעיף 64א לפקודה, שכן רווחים שחולקו מהכנסות חברה משפחתית יראו אותם כאילו לא חולקו. נוסיף ונומר, הן דיבידנד כאמור שחולק ללא חיוב במס והן רווחים שהופקו בשנתיים האחרונות אשר מתקזזים כנגדם הפסדים מועברים בחברה המשפחתית, נמשכים מהחברה ללא ארוע מס נוסף שנושא חיוב במס.

נזכיר, כי בעניין יואב רובינשטיין נקבע שאומנם לא ניתן לרכוש חברה בה נצברו הפסדים עסקיים מהעבר ולקזזם מול הכנסות חדשות שנוצרו בחברה עקב הפעלתה מחדש אם האופי של הפעילות העסקית שונה לחלוטין. ברם, ההלכה שנקבעה בבית משפט עליון הסתייגה מקביעת הלכה גורפת ואשר ממנה ניתן ללמוד כי במידה שתמצא מטרה עסקית מעבר לרכישת ההפסדים וניצולם לצד קיזוז ההפסדים כאמור כנגד פעילות בעלת מאפיינים דומים, לא ישלל קיזוז זה.

ועוד בעניין הפסדים, כידוע, הפסדים שנצברים בחברה משפחתית עוברים לנישום המייצג ומקוזזים כנגד הכנסותיו. נישום מייצג שאין לו מקורות המייצרים הפסדים אחרים וצפוי לעזוב את החברה, יוכל למכור את החברה המשפחתית כאשר בשוויה מגולמת יתרת הפסדים הצבורים בחברה. בד"כ הפסדים אלה עומדים מול יתרת הלוואה של בעל המניות ולפיכך תכנון נבון של המכירה והמחאת ההלוואה לצד ג' יכול להניב אפשרות למשיכת כספים מחברה כזו בשיעורי מס מופחתים, ובמקרה הטוב גם ללא חיוב במס נוסף.

נציין, כי במקרה של מכירת מניות בחברה משפחתית יהנה המוכר פעמיים; פעם אחת כאשר לנישום המייצג נזקפים מהחברה המשפחתית הפסדים ברי קיזוז כנגד הכנסותיו, ופעם שניה כאשר הוא מוכר את החברה ההפסדית בהפסד ולפיכך נזקף לזכותו הפסד הון שלמעשה מקורו באותם הפסדים שנזקפו לו בשנים עברו במסגרת הפעילות השוטפת. תכנון מס זה "נסגר" בסעיף 64א1 הקובע את הוראות הטיפול בחברה שקופה.

זאת ועוד, למעשה לאחר תיקון 132 לפקודה והורדת שיעור המס באופן משמעותי זוכה החברה המשפחתית לעדנה נוספת. מכירת פעילות בחברה רגילה מתחייבת במס בהתאם לעניין ומשיכת הרווח מהמכירה מתחייבת במס נוסף, בדרך כלל, כמשיכת רווחים-דיבידנד- על פי סעיף 2(4) לפקודה, בשיעור של 25% נוספים. מכירת פעילות בחברה משפחתית משמעותה הוא שנטל המס המושת על החברה הינו סופי - "עד הבית"- ואם החברה הוקמה לאחר 1.1.03 ונכסיה נרכשו לאחר התאריך האמור, יזכה הנישום המייצג לשיעור מס סופי של 25% על רווח ממכירת פעילות החברה במידה שזו תסווג כמכירה הונית.

משך בעל מניות שהוא נישום מייצג כספים מחברה משפחתית שבבעלותו (ואם היא אינה כזו אז ניתן להופכה למשפחתית כל עוד לא נכנסו לתוקף תקנות החברה השקופה) יוכל הוא בתנאים מסויימים להסדיר כי חובו לחברה ימחל לו ובלבד שיוכיח שאין בידו להחזיר חוב זה. כך, יסווגו התקבולים בידיו כרווח הון (פקיד שומה יטען למשכורת או דיבדנד) ואולם כנגד רווח הון זה נוצר בו בעת הפסד הון מהמחילה הנדונה, ולפיכך, לא יוטל כל מס נוסף (תכנון זה אינו מקובל על רשות המיסים ומי מאלה שמבצע אתו צריך לעמוד בנטל הוכחה כבד).

* מומחה למיסוי, לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים

שותף במשרד עורכי הדין פורת, שגיב, שלומי.