יש להוכיח באופן ברור טענת נישום למחילת חוב

העובדות בשנת 1996 הייתה חברת מרים-כל בע"מ [להלן - "החברה"] חברה משפחתית, כהגדרת מושג זה בפקודת מס-הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. הבעלות בחברה הייתה בידי בני משפחת ברניצקי משנת 1991. ביום 31.3.1996 נחתם הסכם בין בני משפחת ברניצקי, מצד אחד; חברת אלון מתכת בע"מ [להלן - "אלון"], מצד שני; והחברה, מצד שלישי [להלן - "ההסכם"]. בהתאם להסכם, משפחת ברניצקי הקצתה לאלון 300 אלף מניות רגילות בחברה, באופן שלאחר ההקצאה אלון תחזיק ב-80% מהון המניות של החברה, ואילו 20% הנותרים יישארו בידיו של דרור ברניצקי [להלן - "דרור"]. בסעיף 3.8 להסכם, החברה הצהירה, כי אין לה "כל התחייבויות כלפי בעלי מניותיה ומנהליה פרט להלוואות הבעלים שניתנו על-ידי ברניצקי למרים כל כמופיע במאזן הבוחן ליום 31.3.96". כמו כן בהמשך הסעיף נאמר: "מוסכם כי הלוואות הבעלים של ברניצקי יהפכו לפי דרישה של אלון מתכת להון מניות נפרע. בכל מקרה לא יהיה זכאי דרור ברניצקי למשוך הלוואות בעלים ממרים כל אלא בגובה של 25% ממשיכות של הלוואות בעלים שימשכו על-ידי אלון מתכת ממרים כל". סעיף זה הוא העומד במוקד המחלוקת, בפסק הדין שלפנינו. פסק הדין השאלה המרכזית, שעמדה לפני בית המשפט, הנה: האם יתרות הזכות בפנקסי החשבונות של החברה, שהיו לעזריה ברניצקי ז"ל (שהחזיק ב-40% ממניות החברה) [להלן - "עזריה"], נמחקו בשנת 1996 - נושא הערעור, כטענת המערערים, כך שנוצרו לו הפסדי הון באותה שנה? הפסדים אלה ניתנים לקיזוז מרווח הון, שנוצר לו בשנת מס זו. בית המשפט קבע, כי מדובר בשאלה עובדתית מובהקת, שבה ככלל, ערכאת הערעור אינה ממהרת להתערב, ואין המקרה הנוכחי מצדיק חריגה מכלל זה. הלכה פסוקה הנה, כי על הנישום להוכיח את הטענה, שמדובר במחילת חוב. על הנישום, המעלה טענה זו, להוכיח לפני בית המשפט בראיה ברורה וחד משמעית, שהוא ויתר על החוב. ההסכם שנחתם בין הצדדים משקף את רצונם של הצדדים, והדעת נותנת, כי נושא כה חשוב, כמו ויתור מוחלט על החוב, יבוא לידי ביטוי והצדדים יעמדו על הימצאותו בהסכם. בפועל, לא זו בלבד שבהסכם אין אמירה מסוג זה, אלא שהוראות ההסכם מהוות עדות על הימצאותו של מנגנון החזר, כפי שקבע בית משפט קמא. מנגנון זה מצביע, שהמנוח לא התכוון למחול על ההלוואות, ואילו הזכות להחזר נשארה בעינה. כמו כן לעניין הגבלת ההחזרים לתקרה של 25% - ממשיכות של הלוואות בעלים שאלון תמשוך מן החברה, בית המשפט קבע, שהיה צורך להגביל את יכולתם של בני משפחת ברניצקי למשוך את הלוואות הבעלים ולרוקן את החברה, כפי שהדבר נעשה. זאת, כאשר נקבע, כי דרור יוכל למשוך הלוואת בעלים עד לשיעור 25% מן המשיכות שתמשוך אלון. בית המשפט חזר על קביעתו של בית המשפט קמא, כי אמנם, מנגנון זה מקטין את סיכויי הנישום לקבל את הלוואותיו, אולם אינו מחסל אותן לחלוטין. מן ההסכם עולה, כי הייתה אפשרות להחזיר את ההלוואות בדרך של קבלת מניות תמורתן, אולם בפועל לא הייתה כל הקצאת מניות. בית המשפט קבע, כי לא ניתן ללמוד מהמשך הדרך על-פי תחילתה - בבחינת "סוף מעשה - במחשבה תחילה". דהיינו, אי אפשר להסיק, כי מכיוון שלא הוקצו מניות, לא הייתה מלכתחילה כוונה להקצאתן. את פרשנות החוזה ואת אומד דעתם של הצדדים, יש ללמוד מן האמור בו בזמן מעשה. זאת, במיוחד, בהתחשב בעובדה, שהנטל המוטל על המערערים הוא להוכיח, כי מדובר על ויתור החוב בשנת המס 1996, ולא בכל שנת מס אחרת. כלומר, הנסיבות וההתנהגות צריכות להיבחן לעניין השנה הרלוונטית, ובפועל - הראיות שאליהן מפנים המערערים מתייחסות, רובן ככולן, לתקופה מאוחרת יותר. לעניין טענת המערערים, אשר על פיה עזריה היה זכאי ליהנות מן הפטור המלא, שניתן לו בגין הכרה בנכות, בשיעור 100%, בית המשפט פסק, כי לפני המערער הייתה פתוחה הדרך להוכיח, כי מדובר בפועל, בהכנסה מיגיעה אישית, אלא שלמעט העלאת הטענה - דבר לא נעשה. הערעור נדחה. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כב' השופטים: המשנה לנשיאה א' ריבלין, ס' ג'ובראן, ד' ברלינר ניתן ב-12.2.2007 בא כוח המערערים: עו"ד רחל כץ בא כוח המשיב: עו"ד עטילה קמיל הכותבת - עו"ד במחלקה המשפטית בחברת "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ.".